【摘要】公司治理和內(nèi)部審計(jì)都以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，本文從受托責(zé)任視角分析了公司治理與內(nèi)部審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系，促使公司治理和內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展良性互動(dòng)，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的重要作用，改變公司治理機(jī)制的缺陷，從而完善公司治理。

　　【關(guān)鍵詞】公司治理；內(nèi)部審計(jì)；受托責(zé)任；互動(dòng)關(guān)系

　　近年來(lái)，隨著國(guó)際上一系列公司財(cái)務(wù)丑聞事件的發(fā)生，內(nèi)部審計(jì)的作用受到前所未有的重視，并被提升到公司治理的高度。內(nèi)部審計(jì)師已被看成是與董事會(huì)、高級(jí)管理層、外部審計(jì)師一起構(gòu)成有效公司治理的四大基石之一。公司的一切活動(dòng)都是圍繞受托責(zé)任而進(jìn)行的，受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，而公司治理是為保證受托責(zé)任系統(tǒng)有效履行的制度安排。探討公司治理和內(nèi)部審計(jì)必須要以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)。

　　一、受托責(zé)任理論下的公司治理和內(nèi)部審計(jì)

　　受托責(zé)任理論認(rèn)為， 資源的管理者對(duì)資源所有者承擔(dān)著有效管理所托付資源的責(zé)任，受托者有責(zé)任對(duì)資源的所有者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結(jié)果。受托責(zé)任之所以存在，首要原因在于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。公司治理的一個(gè)重要和關(guān)鍵環(huán)節(jié)是所有者能夠正確評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，而審計(jì)的存在正好填補(bǔ)了這一環(huán)節(jié)。契約理論、委托代理理論、受托責(zé)任理論構(gòu)成了公司治理與內(nèi)部審計(jì)共同的理論基礎(chǔ)，它們都是由于兩權(quán)分離而需要權(quán)利之間的相互制衡，這正好也體現(xiàn)出公司治理與內(nèi)部審計(jì)有著共同的追求目標(biāo)、共同關(guān)注的利益群體、共同面臨的問(wèn)題。因此，它們是密不可分、相輔相成的。

　　(一)公司治理

　　在受托責(zé)任觀下，公司治理是一套制度安排，它是受托責(zé)任系統(tǒng)中的一種控制機(jī)制，其最終目的是確保受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運(yùn)行。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離形成了所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托受托關(guān)系，公司治理正是確保這種受托責(zé)任關(guān)系有效運(yùn)行的控制機(jī)制；其他外部利益相關(guān)者與組織之間同樣存在受托責(zé)任關(guān)系，公司治理也是維護(hù)利益相關(guān)者之間利益平衡的控制機(jī)制；公司治理的核心問(wèn)題是股東、董事會(huì)和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系。隨受托責(zé)任范圍的擴(kuò)展，公司治理作為一個(gè)具有“社會(huì)性責(zé)任”的組織，它并不是單一地為股東提供回報(bào)，相應(yīng)地，它必須服務(wù)于一個(gè)較大的社會(huì)目的，所以說(shuō)，公司應(yīng)該為利益相關(guān)者服務(wù)，應(yīng)以股東財(cái)富最大化為主導(dǎo)的整個(gè)公司財(cái)富創(chuàng)造的潛能為目標(biāo)。總之，公司治理正是通過(guò)一系列的法律、文化和制度的安排，對(duì)其進(jìn)行完善，以達(dá)到使財(cái)產(chǎn)的受托責(zé)任關(guān)系良好運(yùn)轉(zhuǎn)并延續(xù)和發(fā)展下去的目的。

　　(二)內(nèi)部審計(jì)

　　國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義是：“一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運(yùn)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)”。從IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義可以看出：內(nèi)部審計(jì)是確保受托責(zé)任有效履行的控制機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)在組織各個(gè)層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，當(dāng)然包括公司治理所涉及的受托責(zé)任關(guān)系；內(nèi)部審計(jì)提供確認(rèn)和咨詢兩類服務(wù)，它要評(píng)價(jià)和改善受托責(zé)任系統(tǒng)；內(nèi)部審計(jì)配置方式出現(xiàn)變革，內(nèi)部審計(jì)可以由組織內(nèi)部人提供，也可以由內(nèi)外部人合作。內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)是一種控制，它通過(guò)對(duì)受托責(zé)任的過(guò)程和結(jié)果的檢查，查明受托人是否完成應(yīng)負(fù)的責(zé)任，企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制是否健全等。在公司內(nèi)部各級(jí)管理層次的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)行使檢查、確認(rèn)職能，可以減少信息不對(duì)稱，有利于契約的簽訂和執(zhí)行；履行咨詢、服務(wù)職能，可以改善其他控制程序，影響受托責(zé)任環(huán)境，從而確保受托責(zé)任的有效履行。當(dāng)對(duì)被審計(jì)者的行為和行動(dòng)缺乏信任時(shí)，通過(guò)鑒證被審計(jì)者來(lái)證實(shí)受托責(zé)任的履行，這就是審計(jì)的目標(biāo)。當(dāng)受托責(zé)任關(guān)系中存在不信任時(shí)，審計(jì)是促使受托責(zé)任完整履行的主要方式，所以說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)審查受托財(cái)務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任的履行情況，從而確保受托人能在界定的“控制”范疇內(nèi)，保證整個(gè)受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運(yùn)行。

　　二、受托責(zé)任視角的內(nèi)部審計(jì)與公司治理的互動(dòng)關(guān)系

　　關(guān)于公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，王光遠(yuǎn)、宋常等多位國(guó)內(nèi)學(xué)者展開(kāi)了研究，且普遍認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代公司治理的一部分，并且內(nèi)部審計(jì)與公司治理之間存在互動(dòng)關(guān)系。

　　(一)健全的公司治理是促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)有效運(yùn)行，保證其功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)

　　公司治理是企業(yè)運(yùn)作的基礎(chǔ)，它提供了企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)管理活動(dòng)的環(huán)境。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制活動(dòng)的一部分，當(dāng)然會(huì)受到公司治理的制約。在公司治理環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系，其監(jiān)督、評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)和運(yùn)行必須與公司治理結(jié)構(gòu)這一制度環(huán)境相適應(yīng)、協(xié)調(diào)，才能有助于其職能、目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一方面，公司治理是內(nèi)部審計(jì)制度環(huán)境的重要因素。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素構(gòu)成?？刂骗h(huán)境要求企業(yè)要有一個(gè)健全的組織機(jī)構(gòu)，而組織機(jī)構(gòu)取決于企業(yè)的公司治理，公司治理就是重要的“控制環(huán)境”，其完善與否決定了內(nèi)部控制的成敗。因此內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估與監(jiān)督首先要對(duì)公司治理做出評(píng)價(jià)；其次，完善的公司治理下才可能有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)才可能獨(dú)立地進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督。另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)決定內(nèi)部審計(jì)組織模式的選擇與效果。

　　在英美等股權(quán)非常分散的國(guó)家，公司組織主要由董事會(huì)和股東會(huì)構(gòu)成。其中，董事會(huì)內(nèi)設(shè)審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司的運(yùn)作承擔(dān)主要的監(jiān)督責(zé)任，這些國(guó)家的監(jiān)督機(jī)制比較健全，審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，作用發(fā)揮也比較突出。在日德等股權(quán)集中的國(guó)家，公司組織的構(gòu)成有股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，董事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會(huì)的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。在我國(guó)大多數(shù)上市公司中，國(guó)有股權(quán)比較集中，公司組織構(gòu)成中股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)三足鼎立，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性相對(duì)較弱。另外，管理層在確定高層基調(diào)方面有著強(qiáng)大的影響力，管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的態(tài)度也影響著內(nèi)部審計(jì)在公司治理中作用的發(fā)揮。所以說(shuō)，公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)可以產(chǎn)生諸多影響。

　　(二)內(nèi)部審計(jì)在公司治理的受托責(zé)任關(guān)系層面的積極作用

　　1.發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)控制功能，降低信息不對(duì)稱，促進(jìn)和保障受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效履行。內(nèi)部審計(jì)既可以降低信息不對(duì)稱的問(wèn)題，又可以對(duì)代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的影響。內(nèi)部審計(jì)受所有者的委托，站在所有者的立場(chǎng)上，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制。在一定意義上，審計(jì)控制過(guò)程就是實(shí)施審計(jì)的過(guò)程；每一項(xiàng)具體的審計(jì)控制行為就是通過(guò)某種形式的審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，一種特定形式的審計(jì)就是一種特定的審計(jì)控制手段。內(nèi)部審計(jì)就是利用某種審計(jì)控制手段來(lái)促進(jìn)受托責(zé)任履行的控制過(guò)程。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)估和檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷和漏洞，分析經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的偏差和失誤，評(píng)價(jià)組織控制，以確保揭露組織潛在的風(fēng)險(xiǎn)，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)逐步形成一個(gè)有效的自我防范機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)熟悉本企業(yè)的組織情況， 通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審查和評(píng)價(jià)， 及時(shí)對(duì)可能的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的分析、評(píng)估、防范和化解。

　　2.內(nèi)部審計(jì)可縮小利益相關(guān)者之間的利益差距，增加公司價(jià)值。經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐和探索，人們認(rèn)為公司治理的目標(biāo)應(yīng)是幫助企業(yè)增加價(jià)值，維護(hù)所有利益相關(guān)者的利益。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在給內(nèi)部審計(jì)的定義中，明確將增加公司價(jià)值作為內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。一方面，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)能夠通過(guò)系統(tǒng)和專業(yè)的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過(guò)程的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，向公司的最高管理層提出有關(guān)的咨詢建議和改進(jìn)措施，從而增加公司價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)自己的努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)成本小于損失時(shí)，公司價(jià)值增加。另一方面，由于在公司治理結(jié)構(gòu)中有內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上會(huì)對(duì)組織內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理層和其他職能部門產(chǎn)生監(jiān)督作用，使其不得不努力改善他們的工作成效，從而在客觀上起到增加組織價(jià)值的目的?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已是包括財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)的綜合審計(jì)，要全面審查受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的履行情況，從而確保受托人能按照受托責(zé)任提高企業(yè)的業(yè)績(jī)和價(jià)值，以縮小利益相關(guān)者的利益差距。而對(duì)于委托人和受托人之間的信息不對(duì)稱，內(nèi)部審計(jì)下的受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任可以減少信息不對(duì)稱。對(duì)委托人和受托人之間的契約履行情況而言，內(nèi)部審計(jì)下的受托管理責(zé)任和受托財(cái)務(wù)責(zé)任的可觀察變量則有利于契約的履行。這樣，內(nèi)部審計(jì)就可以確保受托人按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。

　　3.合理、有效的內(nèi)部審計(jì)可以完善公司治理結(jié)構(gòu)。我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在較多的缺陷，諸如股權(quán)過(guò)分集中、股東大會(huì)流于形式、國(guó)有股主體缺位、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重、內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制失效、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)約束機(jī)制不健全、資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、經(jīng)理人市場(chǎng)沒(méi)有形成、外部審計(jì)不夠規(guī)范以及會(huì)計(jì)管制弱化等問(wèn)題。建立以審計(jì)委員會(huì)為中心的，合理、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，可以評(píng)價(jià)組織治理結(jié)構(gòu)和政策的合理性、有效性，以幫助董事會(huì)和高級(jí)管理層進(jìn)行公司治理；可以維系公司治理結(jié)構(gòu)中股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部形成上下溝通、左右協(xié)調(diào)的合力；可以確保企業(yè)信息披露的真實(shí)和準(zhǔn)確，最大限度地保護(hù)各利益主體的權(quán)益；可以促使經(jīng)營(yíng)者完善內(nèi)部管理，使企業(yè)不斷健全管理和約束機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)步入科學(xué)管理的軌道；內(nèi)部審計(jì)還可以幫助促進(jìn)完成其治理目標(biāo)。公司治理結(jié)構(gòu)由董事會(huì)、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成。也就是說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮作用的前提是要進(jìn)入股東、董事會(huì)和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。倘若內(nèi)部審計(jì)只在較低層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么其就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計(jì)就不能在公司治理中發(fā)揮作用。

　　此外，內(nèi)部審計(jì)是公司治理中其他治理主體極具價(jià)值的資源。IIA在《改善公司治理的建議》中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部審計(jì)部門在公司治理中發(fā)揮作用，應(yīng)通過(guò)“為管理層和審計(jì)委員會(huì)提供組織風(fēng)險(xiǎn)管理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評(píng)價(jià)”來(lái)實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)的基本治理活動(dòng)就是進(jìn)行“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控”和提供“控制確認(rèn)”。內(nèi)部審計(jì)可以在以下幾個(gè)方面促進(jìn)有效治理：(1)它能協(xié)助識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素，分析結(jié)果并確定風(fēng)險(xiǎn)管理和控制系統(tǒng)的輕重緩急。(2)可以針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理程序在實(shí)際中是否如預(yù)想的那樣發(fā)揮作用提供確認(rèn)。(3)通過(guò)咨詢服務(wù)可以改善風(fēng)險(xiǎn)管理和控制流程，進(jìn)一步幫助管理層和董事會(huì)。公司治理中的其他治理主體可以依賴內(nèi)部審計(jì)作為有價(jià)值的資源，使其發(fā)揮作用。

　　三、我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)與公司治理良性互動(dòng)的主要障礙及發(fā)展措施

　　從上面的分析中可以看出，內(nèi)部審計(jì)與公司治理存在著一定的互動(dòng)影響，而且這種影響是積極的。但由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)一開(kāi)始就被視為國(guó)家審計(jì)職能的延伸，內(nèi)部審計(jì)在當(dāng)前的主要作用仍停留于監(jiān)督預(yù)防及反饋方面，且將其定位于公司的一個(gè)監(jiān)督部門，其建設(shè)性作用沒(méi)有得到充分發(fā)揮。目前，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員往往將大部分精力投入到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)督上，審計(jì)的主要職能就是查錯(cuò)防弊而不是對(duì)上市公司管理做出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議，審計(jì)的對(duì)象主要是會(huì)計(jì)報(bào)表、賬本、憑證及相關(guān)資料，其主要工作都集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域而未深入到管理和經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有專門為測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度進(jìn)行立項(xiàng)，只是在查賬過(guò)程中去發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)部控制存在的問(wèn)題。因此，對(duì)上市公司總體的內(nèi)部控制制度不能進(jìn)行系統(tǒng)和權(quán)威的評(píng)價(jià)，也就無(wú)法發(fā)現(xiàn)和客觀評(píng)價(jià)上市公司的潛在風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而無(wú)法對(duì)管理當(dāng)局提出實(shí)質(zhì)性和預(yù)防性的管理建議。

　　在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，隨著公司治理機(jī)制的不斷完善，內(nèi)部審計(jì)在公司治理的作用也會(huì)與日俱增。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)必將會(huì)與世界上先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理論、技術(shù)和方法發(fā)生碰撞或沖突而產(chǎn)生深刻的變革。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)認(rèn)為：內(nèi)部審計(jì)師的主要作用是“確證和建議”，而不再是以往的“監(jiān)督和復(fù)核”。因此，我國(guó)應(yīng)順應(yīng)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的潮流，在實(shí)踐中有意識(shí)地推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)從財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的框架脫離，轉(zhuǎn)向管理審計(jì)；從強(qiáng)調(diào)確認(rèn)和測(cè)試控制的完整性，逐步轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)確認(rèn)和測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是否得到有效管理；從傳統(tǒng)的強(qiáng)調(diào)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素，逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注情景規(guī)劃。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)著力開(kāi)發(fā)遠(yuǎn)程審計(jì)系統(tǒng)，并利用該系統(tǒng)達(dá)到審計(jì)的目的；從程序化審計(jì)到多元化審計(jì)；積極發(fā)展內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的戰(zhàn)略聯(lián)盟。因此，內(nèi)部審計(jì)的立足點(diǎn)應(yīng)該是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，幫助管理部門(代理人)更好地履行其受托責(zé)任，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各部門、分公司受托責(zé)任的履行情況。內(nèi)部審計(jì)在上市公司的內(nèi)部治理中要扮演重要的“監(jiān)控者”和“促導(dǎo)者”角色。內(nèi)部審計(jì)無(wú)疑是公司內(nèi)部治理決策層和執(zhí)行層的橋梁，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的評(píng)估與確認(rèn)，監(jiān)督管理層有效地履行治理義務(wù)和促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)層做出正確的治理決策，有效保證公司的治理效率。

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