從我國開始要建立社會主義市場經(jīng)濟的那一時刻起就預(yù)示著我國的產(chǎn)權(quán)制度會發(fā)生一系列的重大變革。本文就產(chǎn)權(quán)制度的變革談一談會計理論的發(fā)展。

　　一、現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的確立與產(chǎn)權(quán)會計學(xué)的興起

　　1.產(chǎn)權(quán)的概念與基本特征

　　產(chǎn)權(quán)是指通過法律界定和維護的人們對財產(chǎn)的權(quán)利，它是由一組權(quán)利組成，包括對財產(chǎn)的終極所有權(quán)、財產(chǎn)占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)以及處置權(quán)。人們過去把產(chǎn)權(quán)等同于所有權(quán)，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，所有權(quán)出現(xiàn)了二重化。因此，產(chǎn)權(quán)也就有了廣義和狹義之分：廣義上的產(chǎn)權(quán)即為所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)五權(quán)統(tǒng)一，而狹義上的產(chǎn)權(quán)單指財產(chǎn)的實際營運權(quán)。產(chǎn)權(quán)是我們建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)，一種有效率的產(chǎn)權(quán)制度將會使整個社會的經(jīng)濟走向繁榮。

　　2.現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的確立

　　馬克思主義的產(chǎn)權(quán)理論依然是我們當(dāng)今社會產(chǎn)權(quán)問題的重要理論依據(jù)。馬克思從歷史唯物主義出發(fā)，承認(rèn)人們對利益關(guān)注的普遍性。他指出：“人們奮斗所爭取的一切，都同他們的利益相關(guān)。”也就是說不論在私有制社會還是在我國的社會主義公有制社會，都存在財產(chǎn)的國家占有和私人占有兩種財產(chǎn)所有形式，這也與馬克思所講“權(quán)利永遠(yuǎn)不能超出社會的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，以及由經(jīng)濟結(jié)構(gòu)所制約社會的文化發(fā)展”的觀點相一致。二十世紀(jì)后期，現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)、新制度經(jīng)濟學(xué)在解釋經(jīng)濟制度變遷方面產(chǎn)生了世界性的影響。

　　3.產(chǎn)權(quán)會計學(xué)的興起

　　會計的發(fā)展與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟的發(fā)展之間關(guān)系十分密切又歷時久遠(yuǎn)，二者在發(fā)展過程中相互交叉，相互滲透并共同進步。產(chǎn)權(quán)會計學(xué)正是學(xué)科交叉滲透的直接成果。

　　產(chǎn)權(quán)會計學(xué)主要從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的角度對現(xiàn)行會計理論和會計行為進行解釋。目的是想通過改進計量程序與計量方法的措施來提高會計信息的質(zhì)量。然而，研究者發(fā)現(xiàn)，雖然會計計量程序和計量方法在不斷精細(xì)化，會計信息的質(zhì)量并未因此得到提高，甚至虛假會計信息越來越多。按照產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的原理，結(jié)果取決于行為，行為決定于產(chǎn)權(quán)制度。理性的經(jīng)濟行為以產(chǎn)權(quán)制度的合理配置為基礎(chǔ)。很快，會計學(xué)家們發(fā)現(xiàn)該原理完全可以適用于會計領(lǐng)域，并在此基礎(chǔ)上創(chuàng)造了產(chǎn)權(quán)會計理論。其研究與反映的主要內(nèi)容可作如下概括：

　　（1）產(chǎn)權(quán)價值運動反映的主要環(huán)節(jié)有：產(chǎn)權(quán)價值確認(rèn)、產(chǎn)權(quán)價值計量，產(chǎn)權(quán)記錄、產(chǎn)權(quán)價值編報與揭示。按照產(chǎn)權(quán)價值觀解釋，會計核算職能實際上是對產(chǎn)權(quán)價值變動情況的反映。資產(chǎn)負(fù)債表中的“所有者權(quán)益”就是對投資人產(chǎn)權(quán)價值的靜態(tài)記錄，而利潤表則是對投資人的產(chǎn)權(quán)價值變動的動態(tài)記錄。

　�。�2）產(chǎn)權(quán)價值控制的主要環(huán)節(jié)有：使用過程控制、交易過程控制、價值形態(tài)改變過程控制、收益形成的過程控制等。從產(chǎn)權(quán)會計觀來看，公司的內(nèi)部控制制度正是基于產(chǎn)權(quán)價值保護所建立起來的管理制度；而有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司兼并與收購的重大投資之所以必須經(jīng)過董事會和股東大會審批也正是為了實現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)價值變更的有效控制，以保證產(chǎn)權(quán)變更更能符合產(chǎn)權(quán)所有者的最大利益。

　　二、產(chǎn)權(quán)主體的變遷與會計權(quán)益理論的發(fā)展

　　1.產(chǎn)權(quán)主體的變遷

　　在不同的歷史時期和不同的社會發(fā)展階段，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體、產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度也就不同。企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷大體可以分為無個階段：

　�。�1）單一產(chǎn)權(quán)主體；

　�。�2）合伙產(chǎn)權(quán)主體；

　�。�3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的多元產(chǎn)權(quán)主體；

　�。�4）股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的多元產(chǎn)權(quán)主體；

　�。�5）人力資源介入的多元產(chǎn)權(quán)主體。

　　2.會計權(quán)益理論的發(fā)展

　　企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷對會計權(quán)益理論的發(fā)展提出了新的要求并直接決定了這一理論的變化趨勢。會計權(quán)益理論經(jīng)歷了如下階段：

　　（1）單一產(chǎn)權(quán)主體與合伙產(chǎn)權(quán)主體盛行于商品經(jīng)濟的萌芽時期和發(fā)展時期，由于其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)比較簡單，財產(chǎn)歸屬比較明確便由此產(chǎn)生了業(yè)主權(quán)益理論。業(yè)主權(quán)益理論是一種以物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)為中心的理論。該理論認(rèn)為，企業(yè)是業(yè)主的代理機構(gòu)和化身，企業(yè)的一切資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)均歸屬于業(yè)主，會計的目的就是要反映業(yè)主權(quán)益的增減變動情況。因此，采用的會計等式是：資產(chǎn)—負(fù)債=業(yè)主權(quán)益。業(yè)主權(quán)益理論體現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一的終極產(chǎn)權(quán)觀。

　�。�2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的多元產(chǎn)權(quán)主體是隨著生產(chǎn)力、信用體系、交通運輸?shù)陌l(fā)展以及市場的不斷擴大，公司制企業(yè)便應(yīng)運而生。這時，公司與公司的產(chǎn)權(quán)主體是兩個不同的實體，公司作為法人在法律上是一個獨立的實體，在經(jīng)濟上也是獨立于產(chǎn)權(quán)主體而存在的實體。這樣，會計上所反映的便是公司內(nèi)部資產(chǎn)的價值運動而不是產(chǎn)權(quán)主體的個人經(jīng)濟活動，其會計等式是：資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益，資產(chǎn)不再被認(rèn)為是屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體和經(jīng)理的財產(chǎn)。

　　（3）隨著生產(chǎn)的不斷發(fā)展，股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到限制的有限公司限制了公司規(guī)模的擴大，排擠了有效人才的進入，因此難以提高企業(yè)的管理水平和生產(chǎn)效率，這樣最終導(dǎo)致了股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的多元產(chǎn)權(quán)主體的形成。喬治。斯托布首先提出剩余權(quán)益理論，他認(rèn)為公司應(yīng)對普通股股東的利益進行關(guān)注，也就是說，普通股股東享有企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的剩余權(quán)益，財務(wù)報表應(yīng)披露這一方面的信息，即要在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)單獨列出普通股股東權(quán)益，并與優(yōu)先股股東權(quán)益和其他股東權(quán)益區(qū)分開來；在損益表和現(xiàn)金流量表中也要講普通股股東利益與其他股東利益區(qū)分開來列示。剩余權(quán)益理論的觀點是介于業(yè)主權(quán)益理論和實體理論之間的一種會計理論，其會計等式可表示為：資產(chǎn)—特定權(quán)益=剩余權(quán)益，其實質(zhì)是為普通股股東驚醒投資決策提供更有價值的會計信息。

　　（4）隨著知識經(jīng)濟時代的到來，產(chǎn)權(quán)主體的重心由原來的物質(zhì)資本向人力資本轉(zhuǎn)移，這便形成了人力資源介入的多元化產(chǎn)權(quán)主體。隨著人力資本在企業(yè)中地位的逐漸上升，知識資本與人力資本將會在企業(yè)中占主導(dǎo)作用�，F(xiàn)行會計權(quán)益理論存在極大的局限性，沒有將人力資源納入會計報表，這是長期以來以物質(zhì)資本為中心的結(jié)果，但在知識經(jīng)濟時代，必須以人為中心，因為人力資源是社會財富的唯一創(chuàng)造者，因此，知識經(jīng)濟時代必須改革現(xiàn)存的會計權(quán)益理論模式，建立反映人力資本權(quán)益的“混合權(quán)益”型的脂溢性會計權(quán)益理論模式。

　　三、現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度對會計信息披露的發(fā)展要求

　　隨著產(chǎn)權(quán)制度的發(fā)展變遷，對會計信息披露的要求也在不斷的發(fā)展變化，有什么樣的產(chǎn)權(quán)制度便會要求什么樣的會計信息披露形式與之適應(yīng)。而現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的確立，對會計信息披露也作了如下發(fā)展要求：

　　1.會計信息披露范圍的擴大

　　現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，這種分離使會計信息成為對企業(yè)進行管理和監(jiān)督的重要手段，也是廣大投資者進行投資決策主要依據(jù)。因此，會計信息披露內(nèi)容的擴大是企業(yè)所有者和管理者的共同要求。

　　2.會計信息披露的目的、重點、技術(shù)方面的轉(zhuǎn)移

　　企業(yè)財務(wù)報告的基本目標(biāo)是向信息使用者提供符合質(zhì)量要求的財務(wù)信息。產(chǎn)權(quán)制度決定著信息需求的范圍、數(shù)量、內(nèi)容和形式。因此，產(chǎn)權(quán)的安排不僅決定了會計信息的主要內(nèi)容，而且決定了其形式、載體等。就當(dāng)前來說我們首先要增加披露的會計信息就包括人力資源信息及股東權(quán)益稀釋方面的信息等。除此之外，向誰提供報告，何時提供報告，通過什么途徑報告都是需要跳出原有思路進行重新考慮的問題。