2012-03-29 08:34 來源：肖太壽
(一)BOT的含義及其應滿足的條件
BOT(build—operate—transfer)即建設—經營—轉讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)（包括外國企業(yè)）以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。
BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：
1、合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)；
2、合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續(xù)經營服務。
3、特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。
(二)BOT項目的會計核算
BOT項目包括成立專門的項目公司經營和非專門項目公司經營兩種經營方式。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》，企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：
1、收入的確認
（1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。
�。�2）基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：
①合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。
�、诤贤�(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。
�、垌椖抗疚刺峁⿲嶋H建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。
�。�3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。
�。�4）按照特許經營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。
（5）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。
�。�6）在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。
2、收入確認的案例分析
第一個情況：項目公司自己建造的會計處理。
【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經省物價局、財政局、交通運輸廳等相關部門許可，投資方經營收費10年(不含建設期2年)，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資1000萬元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。（項目公司自建該項目），并于2010年1月進入施工建設階段，整個建設工程預計在2012年12月31日前完工（建設期2年）。經營期間通行費大約為200萬元/年，為保持良好的運營狀態(tài)而發(fā)生的預計支出為10萬元/年，經營費用大約為2萬元/年。其他資料：該項投資款1000萬元為自有資金。（P/A，10%，10）= 6.1446
【分析】
甲公司：
1、建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。
2、基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：（這里不采用現(xiàn)值確認）
�。�1）建造期間：2010年1月1日-2012年12月31日
借：工程施工——合同成本 1000
貸：銀行存款 1000
（2）2011年12月31日（略）完工程度為50%：
借：主營業(yè)務成本 500
貸：主營業(yè)務收入 500
�。�3）2012年12月31日建設完工：
借：主營業(yè)務成本 500
貸：主營業(yè)務收入 500
借：無形資產 1000
貸：工程結算 1000
（4）通過預測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內，每年需預計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預計負債為：預計支出=10×6.1446=61.446（萬元）
借：管理費用 61.446
貸：預計負債 61.446
�。�5）經營期間發(fā)生的各項經營養(yǎng)護管理費用：
借：管理費用 2
貸：銀行存款 2
�。�6）經營期間的沒年收入：
借：銀行存款 200
貸：主營業(yè)務收入 200
�。�7）經營期內每年無形資產進行攤銷：
借：主營業(yè)務成本 100
貸：累計攤銷 100
�。�8）10年經營期滿，項目移交時，由于在特許經營期間，高速公路收費權—“無形資產”已經攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。
第二個情況：項目公司外包某施工企業(yè)建造的會計處理。
【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經省物價局、財政局、交通運輸廳等相關部門許可，投資方經營收費30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。丙公司中標承建該項目的主要工程（項目公司外包），并于2010年下半年進入施工建設階段，整個建設工程預計在2013年10月1日前完工。經營期間通行費收入歸甲公司所有，經營管理費用由甲公司承擔。
【分析】
1、建造期間，丙公司所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。丙公司發(fā)生各種成本的會計處理，按照建造合同收入規(guī)定處理。
借：工程施工——合同成本
貸：原材料、應付職工薪酬等
結算工程價款
借：應收賬款——甲
貸：工程結算
確認計量收入費用：
借：工程施工——合同毛利
主營業(yè)務成本
貸：主營業(yè)務收入
2、甲公司會計處理
《企業(yè)會計準則解釋第2號》要求：BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，而是作為無形資產或者金融資產。
�。�1）項目開工前的會計核算
項目進行土地預審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處理：
借：無形資產
貸：銀行存款
�。�2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款
借：無形資產
貸：應付賬款——丙
�。�3）建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理：
借：無形資產
貸：應付利息
�。�4）通過預測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內，每年需預計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預計負債：
借：管理費用
貸：預計負債
�。�5）經營期間發(fā)生的各項經營養(yǎng)護管理費用：
借：管理費用
貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應付職工薪酬等。
�。�6）經營期間，通行費收入：
借：銀行存款、應收賬款等
貸：主營業(yè)務收入
（7）經營期內每年采用“車流量法”對無形資產進行攤銷：
借：主營業(yè)務成本
貸：累計攤銷
�。�8）30年經營期滿，項目移交時，由于在特許經營期間，高速公路收費權——“無形資產”已經攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。
（三）結論
對于非專門項目公司經營的會計核算主要涉及：
(1)初始計量。BOT項目在建設期主要有兩種建設方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉入“無形資產”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗收達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉入“無形資產”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定應計入無形資產的成本。屬于移交范圍的設施及其不可分割、或分割后無獨立價值的附屬物均應計入無形資產成本；不屬于移交范圍，能與移交設施分離，且分離后具有獨立價值的設施可計入長期待攤費用核算。
(2)后續(xù)計量。非專門項目公司的經營方式中BOT項目可以是“主營業(yè)務”也可以是“其他業(yè)務”，相應的收入和支出應相應計入“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”中核算。此外，BOT項目在運營期可能會增減一些設備，主要包括兩類：一類是不屬于BOT項目設備或其附屬設備，而屬于與營運有關的設備，即不屬于移交范圍設施；另乙類是屬于BOT項目設備或其附屬設備，即屬于移交范圍設施。第一類設備的增減應視同公司自有資產的增減，按各自的資產屬性：遵循“存貨”、“固定資產”核算。第二類設備的增減，主要有以下兩種情況：BOT設施中有些設備的使用壽命短于特許經營期，如果這些設備報廢造成了無形資產賬面價值的減少，可以通過“無形資產減值”進行核算。而對原有設備更新、維修，或增加設備以維持該項目經營的支出涉及到該項資產的價值，最終要無償移交，并且經營公司吏關注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經營期內攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經營權而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長期待攤費用”，在剩余的特許經營期內合理分攤。
(3)攤銷，BOT項目攤銷時應考慮實際情況和投入資金的收回。攤銷年限應以特許權經營期為限，一般不應長于特許經營期。由于“無形資產”的攤銷不需要考慮凈殘值，所以特許經營期滿將BOT項目無償移交時，不存在殘值與無償移交的沖突。
(4)BOT項目的移交。由于在特許經營期已經將列入“無形資產”的移交設施進行分期攤銷且殘值為零，因而只要進行實務移交即可，不需作會計處理。
對于專門項目公司經營的會計核算，主要涉及：
(1)初始計量。此處較“非專門項目公司經營”多一項投資成立專門的項目公司時的會計處理；投資者的會計處理借記“長期股權投資”，貸記投入的資產科目。項目公司的會計處理借記接受的資產科目，貸記“實收資本”(或“股本”)。建設期的會計處理同“非專門項目公司經營”建設期會計處理。
(2)后續(xù)計量。在專門的項目公司中BOT項目是“主營業(yè)務”，相應的收入和支出計入“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”。其余后續(xù)計量同“非專門項目公司經營”。
(3)攤銷及BOT項目的移交同“非專門頃目公司經營”。
值得一提的是，BOT項目特許經營期滿時，項目公司向政府移交的并不是項目公司的全部資產，僅僅是特許經營合同所約定的項目設施，其已在特許經營期攤銷完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經由特許經營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經營期每年的利潤(或虧損)反映，因此項目設施的移交并不影響項目公司的總資產和凈資產。
