摘要：公共債務(wù)是政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的重要內(nèi)容。公共債務(wù)會(huì)計(jì)既是當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的方向，更是困擾學(xué)術(shù)界的難題。本文立足我國(guó)國(guó)情，基于全球新公共管理運(yùn)動(dòng)和政府會(huì)計(jì)改革浪潮，在反思我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)面臨制度、文化等困境基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析了我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)存在的改革動(dòng)力不足和改革能力不足兩方面問題，并就新時(shí)期我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)重構(gòu)的基本思路和理論框架進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：公共債務(wù)會(huì)計(jì)；目標(biāo)導(dǎo)向困境；反思；重構(gòu)

　　一、我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)面臨的困境

　　（一）目標(biāo)導(dǎo)向困境

　　政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的產(chǎn)成品，其主要目標(biāo)是反映政府受托責(zé)任。政府受托責(zé)任表現(xiàn)在內(nèi)外兩方面。因而，可將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向分為外部導(dǎo)向和內(nèi)部導(dǎo)向。政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)導(dǎo)向取決于不同民主政治體制下政府受托責(zé)任傾向。

　　在西方憲政民主制度下，政府受托責(zé)任面向公民。因而，美國(guó)等西方國(guó)家將政府財(cái)務(wù)報(bào)告定位于向外部公民解除受托責(zé)任。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＧＡＳＢ）認(rèn)為：“州和地方政府對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告使用者主要有三類，分別是：（1）政府負(fù)有受托責(zé)任的公民；（2）直接代表居民的立法和監(jiān)督機(jī)構(gòu)；（3）投資者和債權(quán)人。”加拿大、澳大利業(yè)及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者時(shí)都沒有將政府內(nèi)部管理者列入其中�？梢�，西方國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)導(dǎo)向以對(duì)外為主。

　　我國(guó)政府編制的預(yù)算與決算草案、政府預(yù)算執(zhí)行結(jié)果都需要提請(qǐng)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)審查批準(zhǔn)后才能生效。但這種審批程序不但沒有在有關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)制度中反映出來，而且人大對(duì)預(yù)算結(jié)果的審查往往只是走過場(chǎng)。可見，向人民解脫受托責(zé)任的外部導(dǎo)向目標(biāo)實(shí)質(zhì)上并未得到良好實(shí)踐，這種狀況顯然不利于我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展。

　�。ǘ�）內(nèi)外制度困境

　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為“制度”作為約束性行為規(guī)則，可分為正式約束（外在制度）和非正式約束（內(nèi)在制度），兩者從整體上構(gòu)成一個(gè)社會(huì)完整的制度結(jié)構(gòu)。當(dāng)外在制度符合內(nèi)在制度精神時(shí)，可獲得內(nèi)在化成本節(jié)約；外在制度與內(nèi)在制度相悖時(shí)，其執(zhí)行只能依靠權(quán)威、暴力或長(zhǎng)期教化來修正內(nèi)在制度。文化作為價(jià)值和制度系統(tǒng)對(duì)如何有效轉(zhuǎn)化勞動(dòng)、資本物質(zhì)資源以服務(wù)人類需求和欲望具有重要影響。具體而言：

　　1.國(guó)家制度層面

　　霍夫斯蒂德（Ｈｏｆｓｔｅｄｅ，1984）通過對(duì)39個(gè)國(guó)家10萬(wàn)余名ＩＢＭ員工問卷調(diào)查歸納出民族文化4個(gè)維度。在此基礎(chǔ)上，格雷（Ｇｒａｙ，1988）建立了四對(duì)相互對(duì)立的會(huì)計(jì)價(jià)值觀：（1）職業(yè)化與法律管制；（2）統(tǒng)一性與靈活性；（3）保守主義與樂觀主義；（4）保密與透明�？挛鋭偂⑹仿�飛（2000）認(rèn)為，文化是一種無形的生產(chǎn)性資產(chǎn)，負(fù)債具有的負(fù)面經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵使政府官員在討論公共債務(wù)會(huì)計(jì)核算與報(bào)告時(shí)，保守的政策制定者會(huì)更多考慮財(cái)務(wù)報(bào)告可能帶來的不利后果及如何加以回避等問題。所以，即使政府頒布出臺(tái)相關(guān)外在制度，但在具有保密特質(zhì)會(huì)計(jì)文化價(jià)值影響下，短期內(nèi)在公共債務(wù)核算方面要取得進(jìn)展并不現(xiàn)實(shí)。

　　2.組織文化層面

　　組織文化指組織成員多年潛移默化形成的習(xí)慣性思維和行為方式。在政府會(huì)計(jì)改革之前，政府（包括我國(guó)政府在內(nèi)）思維基本上是以內(nèi)部為導(dǎo)向，關(guān)注過程而不注重結(jié)果；而政府會(huì)計(jì)改革要求管理者將公民視為政府服務(wù)購(gòu)買者并關(guān)注結(jié)果�？梢�，前一種思維方式代表公共行政思維，后一種思維方式代表新公共管理思維。因此，要實(shí)施以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為核心的政府會(huì)計(jì)改革，充分的組織文化變革是前提。

　　3. 資本市場(chǎng)層面

　　我國(guó)的財(cái)政、國(guó)企和國(guó)有銀行呈現(xiàn)“三位一體”格局。雖然法律明確規(guī)定不允許政府向銀行借款，但在政企不分、國(guó)有銀行產(chǎn)權(quán)不明晰的環(huán)境下，地方政府往往將國(guó)有銀行視為“國(guó)庫(kù)”變相借款。由于受政府壓力，國(guó)有銀行在放款過程中難以獨(dú)立運(yùn)用商業(yè)規(guī)則操作，致使專業(yè)的信貸審查流于形式。因此，只有改變財(cái)政、國(guó)企和國(guó)有銀行“三位一體”局面，才能形成資本市場(chǎng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的壓力。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)技術(shù)困境

　　就會(huì)計(jì)技術(shù)層面看，在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)面臨如下困境：

　　1.適當(dāng)?shù)某杀竞怂愫凸芾硐到y(tǒng)

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)模式需要對(duì)成本進(jìn)行詳細(xì)核算和分析。通常情況下，預(yù)算管理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的時(shí)間滯后于政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此政府會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)難以從預(yù)算管理系統(tǒng)獲得完全成本的詳細(xì)核算和分析結(jié)果，這種矛盾不利于完全權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)模式引入。

　　2.國(guó)庫(kù)集中收付制

　　只有在完善的國(guó)庫(kù)系統(tǒng)支撐下，會(huì)計(jì)系統(tǒng)才能獲得每一筆支出業(yè)務(wù)的支付狀況及全面收入、支出信息并在此基礎(chǔ)上形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息。截至現(xiàn)在，我國(guó)國(guó)庫(kù)集中收付制尚未完全鋪開，在我國(guó)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為時(shí)過早。

　　3.高質(zhì)量信息技術(shù)平臺(tái)

　　無論是對(duì)資產(chǎn)及其價(jià)值的全面記錄還是成本計(jì)量系統(tǒng)的建立都需要整合大量數(shù)據(jù)，這種需求對(duì)政府財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)的建立提出更高質(zhì)量要求。從系統(tǒng)軟件配備上看，我國(guó)中央政府缺乏統(tǒng)一的信息系統(tǒng)；從系統(tǒng)硬件配備上看，我國(guó)沒有一個(gè)完備的政府電信網(wǎng)絡(luò)。政府財(cái)務(wù)管理信息技術(shù)平臺(tái)的滯后勢(shì)必會(huì)影響我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。

　　二、對(duì)我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)困境反思

　　基于上述分析，我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)面臨的困境可概括為由改革動(dòng)力不足和改革能力不足兩方面導(dǎo)致。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)改革是在充分改革動(dòng)力推動(dòng)下，由政府主導(dǎo)自上而下進(jìn)行的�？梢�，政府會(huì)計(jì)改革與政府當(dāng)局的重視程度密不可分。另外，上述諸多不利因素會(huì)隨環(huán)境變化而變化。如就民主制度建設(shè)來說，可對(duì)當(dāng)前政治制度進(jìn)行微調(diào)；就權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用條件不足可通過增加配套投入等針對(duì)性措施進(jìn)行改善；就保守、保密的會(huì)計(jì)文化價(jià)值而言，可借助經(jīng)濟(jì)全球化契機(jī)和新公共管理思想的推廣使人們的意識(shí)形態(tài)、個(gè)人行為變得更加開放，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和行政體制改革深入，勢(shì)必使公共部門所享受利益與所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)稱。因此，上述諸條件的完善對(duì)我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)改革無疑可起到積極的推動(dòng)作用。

　　三、我國(guó)公共債務(wù)會(huì)計(jì)框架體系重構(gòu)

　　為順應(yīng)全球新公共管理運(yùn)動(dòng)和政府會(huì)計(jì)改革浪潮，解脫我國(guó)政府受托責(zé)任，必須重構(gòu)符合我國(guó)國(guó)情的公共債務(wù)會(huì)計(jì)框架體系。這一框架體系主要應(yīng)由相關(guān)法律規(guī)范體系、會(huì)計(jì)核算體系和財(cái)務(wù)報(bào)告體系3部分組成。

　�。ㄒ唬┓�律規(guī)范體系

　　1.政府預(yù)算相關(guān)法規(guī)

　　政府會(huì)計(jì)作為預(yù)算管理服務(wù)和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行的信息系統(tǒng)，勢(shì)必要在會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制方面進(jìn)行改進(jìn)。目前，我國(guó)預(yù)算編制的配套法規(guī)主要是1994年頒布，1995年1月1日正式實(shí)施的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》（簡(jiǎn)稱《預(yù)算法》）。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，財(cái)政管理體制改革深入，這部《預(yù)算法》已不能滿足國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展需要。如地方政府以“準(zhǔn)市政債券”方式變相舉債規(guī)避了《預(yù)算法》和企業(yè)債券管理制度規(guī)定，成為一項(xiàng)隱性公共負(fù)債，使政府會(huì)計(jì)對(duì)其無能為力。鑒于此，在修訂《預(yù)算法》時(shí)應(yīng)為政府會(huì)計(jì)改革鋪平道路。

　　2.債務(wù)管理法規(guī)

　　目前，我國(guó)債務(wù)管理法規(guī)主要涉及：（1）國(guó)債（不含外債）。國(guó)債管理法規(guī)主要是1992年頒布的《國(guó)庫(kù)券條例》。關(guān)于國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金，財(cái)政部2004年發(fā)布了《國(guó)債轉(zhuǎn)貸地方政府管理辦法》。（2）外債。外債管理法規(guī)主要包括《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于外國(guó)政府貸款轉(zhuǎn)貸管理的暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)債字［1999］230號(hào)）、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部、國(guó)家計(jì)委〈關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)外國(guó)政府貸款管理若干意見〉的通知》（國(guó)發(fā)［2000］ 15號(hào)），《國(guó)際金融組織和外國(guó)政府貸款贈(zèng)款管理辦法》（財(cái)政部令第38號(hào)）等。（3）地方政府負(fù)債。財(cái)政部擬制訂《地方政府債務(wù)管理辦法》實(shí)現(xiàn)對(duì)地方政府債務(wù)監(jiān)控�？傊�，我國(guó)現(xiàn)有債務(wù)管理法規(guī)雖然比較豐富，但對(duì)職工養(yǎng)老金負(fù)債、社�；�金缺口、環(huán)境負(fù)債等問題都尚未觸及，亟待完善。

　　3.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩種不同的規(guī)范形式。在對(duì)某會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理時(shí)，如果已有相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，可直接按會(huì)計(jì)制度編制分錄；如果有多種方法供選擇或只有一種方法但會(huì)計(jì)制度并未明確，可參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行選擇，然后再按會(huì)計(jì)制度常規(guī)方法處理。

　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度分別適用不同會(huì)計(jì)主體，不同會(huì)計(jì)主體各自采納不同會(huì)計(jì)科目和賬戶體系。由于記賬主體各自為政，會(huì)計(jì)科目各不相同，為政府主體編制整體財(cái)務(wù)報(bào)表帶來極大不便。因而從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，應(yīng)整合我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目表，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)應(yīng)立足我國(guó)具體會(huì)計(jì)環(huán)境，首先研究公共部門會(huì)計(jì)概念框架等基礎(chǔ)性問題；其次在會(huì)計(jì)概念框架基礎(chǔ)上，以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為主題設(shè)計(jì)一般業(yè)務(wù)類準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)類準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)呈報(bào)類準(zhǔn)則等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　（二）公共債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系

　　與經(jīng)濟(jì)體制改革模式相適應(yīng)，我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革只能走漸進(jìn)式道路。因而在短期內(nèi)可有針對(duì)性地對(duì)一些技術(shù)難度不大且有顯著信息效用的會(huì)計(jì)交易與事項(xiàng)（如公共直接顯性負(fù)債）運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制；對(duì)大部分公共或有負(fù)債和公共隱性負(fù)債可通過附表和附注進(jìn)行披露。因而，政府會(huì)計(jì)應(yīng)把公共債務(wù)核算重點(diǎn)放在公共直接顯性負(fù)債（主要內(nèi)容涉及國(guó)債本息、政府到期應(yīng)付未付款項(xiàng)、糧食收購(gòu)與流通中的虧損掛賬、公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債等），而對(duì)一些能可靠計(jì)量、發(fā)生可能性很高的或有負(fù)債也可適當(dāng)確認(rèn)。為此，應(yīng)建立一個(gè)以歷史成本為計(jì)量屬性，以“核算公共債務(wù)直接顯性負(fù)債為主，核算少量公共或有負(fù)債為輔”的公共債務(wù)核算體系。

　�。ㄈ�）公共債務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告體系

　　涉及公共債務(wù)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表是資產(chǎn)負(fù)債表。如果政府資產(chǎn)負(fù)債表無法詳細(xì)提供關(guān)于“赤字”和“負(fù)債”信息，可考慮編制“現(xiàn)金財(cái)務(wù)狀況表”將其作為提供政府債務(wù)信息的輔助報(bào)表。對(duì)可量化但不符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的公共債務(wù)可選擇對(duì)其編制相關(guān)附表（如政府承諾表、貸款擔(dān)保負(fù)債表、或有事項(xiàng)進(jìn)度表、社保信息表等）；對(duì)無法量化但性質(zhì)重要的或有負(fù)債和隱性負(fù)債，可選擇在附注中做定性描述及披露可能的負(fù)債范圍。對(duì)或有負(fù)債報(bào)告應(yīng)遵循重要性原則、謹(jǐn)慎性原則和成本效益原則，并采用本年度與上年度相比較的多維度（類型、到期時(shí)間、所屬部門等）披露模式�？傊�，公共債務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告體系可由基本財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）、附表（或有負(fù)債和隱性負(fù)債）、報(bào)表附注、輔助報(bào)表等組成，至少每年編制一次。

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