摘要：會(huì)計(jì)主體是人們?cè)谪?cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程中使用的一種基礎(chǔ)性的方法。作者對(duì)會(huì)計(jì)主體的文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧，討論了會(huì)計(jì)主體概念的含義，并借助一個(gè)例子對(duì)如何使用會(huì)計(jì)主體這一基礎(chǔ)性的方法進(jìn)行了演示。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)主體 假設(shè) 基礎(chǔ)性的方法

　　一、會(huì)計(jì)基本假設(shè)的本質(zhì)：基礎(chǔ)性的方法

　　假設(shè)是什么？權(quán)威工具書(shū)作何解釋？會(huì)計(jì)假設(shè)[1]的含義如何？會(huì)計(jì)文獻(xiàn)將哪些內(nèi)容看作會(huì)計(jì)假設(shè)，進(jìn)一步地，將哪些內(nèi)容看作會(huì)計(jì)的基本假設(shè)？假設(shè)(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，慣例(convention)，前提(premise)，原則(principle)等概念作何區(qū)分？關(guān)于這些問(wèn)題，筆者認(rèn)為有兩個(gè)方面需要注意：如今被人們視為會(huì)計(jì)基本假設(shè)的那些內(nèi)容，究竟是不是假設(shè)？如何看待這些內(nèi)容的性質(zhì)？

　　關(guān)于這兩個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮：

　　1.假設(shè)(postulate)的含義如何？根據(jù)一些工具書(shū)[2]給出的解釋，筆者將假設(shè)的概念范疇總結(jié)為：假設(shè)的含義更接近于公理(axiom)；假設(shè)被公認(rèn)為真(true)；假設(shè)是不言自明的(self-evident)，不需要通過(guò)證明得出；假設(shè)常被用作理論(theory)或論證(argument)的基礎(chǔ)。

　　2.人們?yōu)槭裁匆獮闀?huì)計(jì)尋找假設(shè)？人們?yōu)闀?huì)計(jì)尋找假設(shè)，其目的在于為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的構(gòu)建尋找一種依據(jù)，人們希望通過(guò)這種（些）依據(jù)來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在一致。如果能夠找到一些比較正確的、被廣為接受的“假設(shè)”，人們便可放心地在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步地發(fā)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

　　3.人們是怎樣確定會(huì)計(jì)假設(shè)的？在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，被當(dāng)做會(huì)計(jì)假設(shè)的那些內(nèi)容大多來(lái)自人們對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的觀察與總結(jié)。以兩篇關(guān)于會(huì)計(jì)假設(shè)的經(jīng)典文獻(xiàn)為例：在1922年出版的《會(huì)計(jì)理論》[3]一書(shū)中，佩頓觀察到，會(huì)計(jì)師們每天主要和有關(guān)價(jià)值的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)而非現(xiàn)實(shí)中的確定事物打交道，由于價(jià)值具有高度的不確定性和不穩(wěn)定性，會(huì)計(jì)也因此充滿了估計(jì)(estimate)和假定(assumption)。隨后，佩頓根據(jù)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)所處的環(huán)境特征，總結(jié)了“經(jīng)營(yíng)主體”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”、“資產(chǎn)負(fù)債表方程式”、“成本與賬面價(jià)值”等七項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)。此外， 穆尼茨也在ARS No.1[4]中贊同“假設(shè)……必須從經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境以及企業(yè)界所有部門(mén)的思維模式和慣例中推導(dǎo)得出”(財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)[5]，2005)。

　　4.由會(huì)計(jì)假設(shè)推出會(huì)計(jì)原則的方法存在怎樣的問(wèn)題？首先，“不言自明”[6]難以界定。就假設(shè)的概念范疇而言，筆者不否認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在很大程度上是基于“會(huì)計(jì)假設(shè)”形成的，然而這些“會(huì)計(jì)假設(shè)”是否真的“不言自明”卻有待商榷。選擇“不言自明”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是一件棘手的事：常識(shí)？個(gè)人偏好？還是“存在即合理”？其次，形成真正意義的會(huì)計(jì)“假設(shè)”很難做到，會(huì)計(jì)不是哲學(xué)，會(huì)計(jì)研究也并非為了探究世界的本源或宇宙的奧秘，為了制定會(huì)計(jì)原則而花費(fèi)大量的精力來(lái)“參透”如何獲得公理，似乎既非可行，也非必要。最后，人們很難保證自己“根據(jù)所處環(huán)境、思維模式、慣例”等得出的假設(shè)總是具有普適性，一旦外界的環(huán)境發(fā)生改變，完全由會(huì)計(jì)假設(shè)演繹而來(lái)的會(huì)計(jì)原則將可能受到顛覆性的破壞，對(duì)于會(huì)計(jì)原則的修正成本將是非常巨大的。

　　5.如何理解當(dāng)今被稱為會(huì)計(jì)基本假設(shè)的這些內(nèi)容的性質(zhì)？相對(duì)基本假設(shè)而言，筆者更傾向于將這些內(nèi)容理解為人們使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)所采用的一些基礎(chǔ)性的方法，它們是人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種充滿創(chuàng)造力的設(shè)計(jì)。與普通的會(huì)計(jì)原則相比，這些方法更為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)原則的形成在很大程度上要依賴于對(duì)這些基礎(chǔ)性方法的使用。與基本假設(shè)不同的是，這些基礎(chǔ)性方法并非會(huì)計(jì)原則制定的根本依據(jù)，其本身也不一定“不言自明”，他們只是人們所借助的一些方法或手段。此外，筆者也不傾向于將這些內(nèi)容“消極地”理解為人們使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限。相反，這些內(nèi)容正是人們對(duì)拉近客觀環(huán)境及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)用性二者間溝壑進(jìn)行的嘗試，由于這些基礎(chǔ)性方法的存在，會(huì)計(jì)的反應(yīng)性在某種程度上得到了提高。

　　綜上，如今被視為“會(huì)計(jì)基本假設(shè)”的那些內(nèi)容，大多屬于人們?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)的一些基礎(chǔ)性的方法。這些方法提高了一定環(huán)境下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)用性，如果客觀環(huán)境發(fā)生改變，人們可以根據(jù)需要對(duì)這些基礎(chǔ)性方法進(jìn)行適時(shí)改進(jìn)。這些基礎(chǔ)性的方法最終是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的。會(huì)計(jì)主體便是人們?cè)谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所使用的一種基礎(chǔ)性的方法。

　　二、會(huì)計(jì)主體：術(shù)語(yǔ)的回顧

　　會(huì)計(jì)主體[7]的范疇說(shuō)明了財(cái)務(wù)呈報(bào)是圍繞著誰(shuí)來(lái)進(jìn)行的。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，人們對(duì)會(huì)計(jì)主體這一術(shù)語(yǔ)有著不同的表述：ARS No.1、APB第四號(hào)報(bào)告、亨德里克森(1987)、沃爾克 等(1992)、貝克奧伊(2004)等使用的是會(huì)計(jì)主體，佩頓(1922)、佩頓 等(2004)使用的是經(jīng)營(yíng)主體(business entity)，戴維森(1982)使用的是公司個(gè)體(corporate entity)，而美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì) (1965)認(rèn)為這一概念不應(yīng)僅僅限定在“經(jīng)營(yíng)”(business)范圍內(nèi)，還應(yīng)包括非營(yíng)利組織、政府部門(mén)和慈善機(jī)構(gòu)等其他形式的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此，該委員會(huì)采用了范圍更廣的術(shù)語(yǔ)“主體”(entity)或經(jīng)濟(jì)主體 (economic entity)[8]。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)主體的定義，文獻(xiàn)一般認(rèn)為有兩種定義方法。第一種定義以ARS No.1的觀點(diǎn)為典型，亨德里克森(1987)將其總結(jié)為“具備這樣一些特性的經(jīng)濟(jì)單位，即能控制所擁有的各種資財(cái)，承擔(dān)關(guān)于作出和執(zhí)行各種承諾的義務(wù)，以及進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。第二種定義方法則是“根據(jù)不同用戶的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)定義會(huì)計(jì)主體，而不是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理控制來(lái)解釋會(huì)計(jì)主體。該方法是以用戶為導(dǎo)向的，而不是以企業(yè)為導(dǎo)向的。用戶的利益，而不是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，規(guī)定了會(huì)計(jì)主體的界限以及財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括的信息”(貝克奧伊，2004)。此種定義方法以美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(1965)的觀點(diǎn)為代表：“識(shí)別經(jīng)濟(jì)主體的邊界有兩個(gè)步驟：確定有利益關(guān)系的個(gè)人或集團(tuán)；確定這些個(gè)人或集團(tuán)的利益的性質(zhì)”。在筆者看來(lái)，上述兩種定義方法體現(xiàn)了不同的思路。第一種定義方法蘊(yùn)含了歸納的思想，通過(guò)對(duì)一系列的特征進(jìn)行歸納來(lái)描述什么是會(huì)計(jì)主體。第二種定義方法則體現(xiàn)了實(shí)用主義的思想，即會(huì)計(jì)主體范疇的界定是由用戶的最終目的(或最終效果)所決定。

　　上文討論的這些與會(huì)計(jì)主體有關(guān)的術(shù)語(yǔ)主要涵蓋了原先會(huì)計(jì)假設(shè)范式下的一些內(nèi)容。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究范式的主流化，相繼出現(xiàn)了一系列新的與會(huì)計(jì)主體類似或有關(guān)的概念，這也令相關(guān)的術(shù)語(yǔ)群顯得有些龐雜：

　　1.報(bào)告主體(reporting entity)。IASB[9]2005年發(fā)布的一份觀察員信息[10](Information for Observers)認(rèn)為，涉及報(bào)告主體概念的核心文獻(xiàn)主要有三篇：

　　a.《報(bào)告主體的定義》(Definition of the Reporting Entity)，即SAC[11]No.1；

　　b. ASB[12]《財(cái)務(wù)呈報(bào)原則報(bào)告》(Statement of Principles for Financial Reporting)的第二章：《報(bào)告主體》(The Reporting Entity)；

　　c. FASB[13]的一份“部分草案文件”(partial draft document)：《報(bào)告主體—暫時(shí)結(jié)論》(Reporting Entity—Tentative Conclusions)。

　　其中，SAC No.1首先定義了“主體”、“經(jīng)濟(jì)主體”、“控制”與“一般目的的財(cái)務(wù)報(bào)告”，繼而為“報(bào)告主體”下了定義；ASB(1999)把報(bào)告主體定義為這樣一個(gè)主體：“如果存在對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的正當(dāng)需求，這一主體就應(yīng)準(zhǔn)備并發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)，它還應(yīng)是一個(gè)有結(jié)合力的經(jīng)濟(jì)單位(cohesive economic unit)”，并認(rèn)為報(bào)告主體的邊界由其可控的范圍(scope of control)所決定；而在FASB那份關(guān)于合并的草案當(dāng)中，也提到了“主體”、“經(jīng)濟(jì)主體”、“經(jīng)濟(jì)單位”、“控制”等概念，其觀點(diǎn)與前兩篇文獻(xiàn)有著一定相似之處，但其最終并未對(duì)報(bào)告主體給出一個(gè)明確的定義。

　　2010年3月11日，IASB與FASB共同發(fā)布了一份關(guān)于報(bào)告主體概念的征求意見(jiàn)稿[14]，這份征求意見(jiàn)稿將報(bào)告主體定義為“一個(gè)關(guān)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的限定性區(qū)域(a circumscribed area of economic activities)，有關(guān)這一限定性區(qū)域經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息可能對(duì)那些難以直接獲得以下兩類信息的當(dāng)前或潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他債權(quán)人有用。這兩類信息包括向主體提供資源所需的決策信息，以及用于評(píng)估主體管理層及董事會(huì)使用所提供資源的效率及效果的情況”(IASB，2010)。簡(jiǎn)言之，一個(gè)報(bào)告主體應(yīng)具有三個(gè)特征：(a)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正在進(jìn)行、已經(jīng)進(jìn)行或?qū)⒁M(jìn)行；(b)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠與其他主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及主體所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境客觀地區(qū)分開(kāi)來(lái)；(c)關(guān)于主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)所要求提供的信息是一致的。IASB與FASB同時(shí)還認(rèn)為上述三方面的特征只是識(shí)別報(bào)告主體的必要條件，在很多情況下，上述這些特征的歸納并不充分。

　　2.經(jīng)營(yíng)分部(operational segment)[15]。IASB(2008)將經(jīng)營(yíng)分部定義為“主體的一個(gè)部分(component of an entity)[16]：(a)它可能通過(guò)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)掙得收入和發(fā)生支出 (包括與同主體其他部分進(jìn)行交易而產(chǎn)生的收支)；(b)其經(jīng)營(yíng)結(jié)果通常被主體的主要經(jīng)營(yíng)決策者(the entity's chief operating decision maker)用來(lái)決定如何對(duì)此分部進(jìn)行資源配置及評(píng)估分部的績(jī)效；(c)單獨(dú)的(discrete)財(cái)務(wù)信息對(duì)于分部適用”。FASB則在第131號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(以下簡(jiǎn)稱FAS 131)中對(duì)經(jīng)營(yíng)分部(operating segment)下了定義[17]。

　　3.“企業(yè)”(business)。在最新版本的定義中，IASB(2008)和FASB(2007)都將“企業(yè)”(business)定義為“業(yè)務(wù)活動(dòng)與資產(chǎn)的有機(jī)集合，通過(guò)運(yùn)營(yíng)及管理這一集合，為的是直接向投資者或其他所有者、成員或參與者提供以紅利、更低成本或其他經(jīng)濟(jì)利益為形式的回報(bào)”。

　　除了上述術(shù)語(yǔ)之外，還有諸如報(bào)告分部(reportable segment)、報(bào)告單元(reporting unit)等有著特定含義的術(shù)語(yǔ)存在?？梢?jiàn)，人們一直在不斷地為這些術(shù)語(yǔ)尋找合適的定義。

　　三、會(huì)計(jì)主體：概念的理解

　　人們?yōu)槭裁磿?huì)產(chǎn)生定義會(huì)計(jì)主體(或其他各種主體)的想法？筆者認(rèn)為這是出于實(shí)用性方面的需要。在最早對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行系統(tǒng)性論述的《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，佩頓(1922)便已指出“幾乎所有的會(huì)計(jì)師都假定存在不同的經(jīng)營(yíng)主體”，可見(jiàn)，在佩頓將其“升華”為“假設(shè)”之前，對(duì)會(huì)計(jì)主體的使用便已廣泛存在?？梢酝茰y(cè)，會(huì)計(jì)主體概念的產(chǎn)生很可能來(lái)自人們創(chuàng)造和使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需要。

　　從本質(zhì)上看，會(huì)計(jì)主體是人們?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行的一種設(shè)計(jì)，它是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的一種手段。在實(shí)用主義的視角下，概念范疇是由行動(dòng)的最終效果所決定的。對(duì)于作為手段的會(huì)計(jì)主體來(lái)說(shuō)，探究其概念的本源，目的在于保證會(huì)計(jì)主體能夠發(fā)揮某種作用以達(dá)到我們想要的效果。正因如此，考慮“會(huì)計(jì)主體究竟是什么”是為確定“什么應(yīng)屬于會(huì)計(jì)主體”服務(wù)的，對(duì)“什么應(yīng)屬于會(huì)計(jì)主體”進(jìn)行合理的界定，將為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供更好的效果。IASB與FASB認(rèn)為征求意見(jiàn)稿《財(cái)務(wù)呈報(bào)概念框架：報(bào)告主體》所歸納的報(bào)告主體的三個(gè)特征并不充分，從一個(gè)側(cè)面也體現(xiàn)出對(duì)會(huì)計(jì)主體概念進(jìn)行的界定只是為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)所采用的一種手段。

　　具體來(lái)說(shuō)，我們或許可以按照以下思路來(lái)確定什么應(yīng)屬于一個(gè)會(huì)計(jì)主體：(1)明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)；(2)明確會(huì)計(jì)主體在實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)過(guò)程中應(yīng)發(fā)揮的作用；(3)為保證作用的發(fā)揮，會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備怎樣的屬性(比如控制)；(4)依據(jù)這些屬性去設(shè)計(jì)或?qū)ふ夷承﹨⒄瘴?比如法律主體、分部、集團(tuán)等)；(5)將這些參照物視為會(huì)計(jì)主體的范疇并將其融入到具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，以此來(lái)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)。

　　總之，“會(huì)計(jì)主體”是人造的，它具有哪些特征取決于我們使用的需要。我們的思維或許應(yīng)是：以最終效果為導(dǎo)向來(lái)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)主體的特征，而不是首先憑借個(gè)人智慧來(lái)洞察會(huì)計(jì)主體“已存在”的本源含義，并在這一本源含義的基礎(chǔ)上演繹出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一系列具體構(gòu)造。上述這一實(shí)用主義視角或許也能解釋為什么前述第二種關(guān)于會(huì)計(jì)主體的定義方法在目前使用更為廣泛的原因。

　　四、電子商務(wù)下會(huì)計(jì)主體的界定：一個(gè)例子

　　生產(chǎn)力水平的不斷提高使得越來(lái)越多的新工具和新方法為人們所用，現(xiàn)如今，互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用已經(jīng)滲透到我們每個(gè)人的生活之中。在這一背景下，有學(xué)者認(rèn)為，“網(wǎng)絡(luò)公司(Virtual Corporation) ……分合迅速, 聯(lián)合、協(xié)作方式多樣,使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體……所強(qiáng)調(diào)的單個(gè)的、獨(dú)立的企業(yè)實(shí)體不能適應(yīng)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)上各獨(dú)立法人企業(yè)組成的臨時(shí)聯(lián)盟體的新情況。會(huì)計(jì)主體……已不再能為網(wǎng)絡(luò)公司會(huì)計(jì)信息披露的范圍和立場(chǎng)提供基本的支持”(孫錚 等，2000)。

　　筆者并不贊同上述觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的背景下，由于更為復(fù)雜的新事物的出現(xiàn)，界定會(huì)計(jì)主體概念范疇的思維甚至變得更為重要。正如杜興強(qiáng)(1999)所說(shuō)，隨著網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)，“會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵并未因此而不存在，……受到?jīng)_擊的只是會(huì)計(jì)主體的形式而已”。我們要做的僅僅是更為細(xì)致地對(duì)新事物進(jìn)行拆分，通過(guò)將其與傳統(tǒng)事物進(jìn)行比較來(lái)把握新事物發(fā)生變化部分的性質(zhì)，并針對(duì)這些變化來(lái)尋找或設(shè)計(jì)相應(yīng)的參照物作為會(huì)計(jì)主體，以此來(lái)滿足財(cái)務(wù)呈報(bào)的需要。

　　風(fēng)險(xiǎn)投資業(yè)內(nèi)如今流傳著這樣一種觀點(diǎn)：創(chuàng)新的含義早已不再局限于技術(shù)，商業(yè)模式的創(chuàng)新同樣可以為商人們帶來(lái)巨大的利益。在筆者看來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)無(wú)非給我們帶來(lái)了以下兩種變化：首先，我們比以前多了一種可支配的工具；基于這一工具，人們?cè)O(shè)計(jì)了諸多的模式(就網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)而言便是商業(yè)模式)來(lái)滿足自身的需要。盡管基于互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用難以窮舉，但就實(shí)質(zhì)而言，由互聯(lián)網(wǎng)衍生而來(lái)的新事物大多難以脫離這兩個(gè)范疇。

　　如何將會(huì)計(jì)主體從這些紛繁復(fù)雜的應(yīng)用之中清晰地剝離出來(lái)？筆者認(rèn)為關(guān)鍵還是在于 “利益”這一核心?？紤]到電子商務(wù)是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)具有典型性的代表，接下來(lái)筆者打算借助一個(gè)例子的演示、并以前文所提到的確定會(huì)計(jì)主體的程序?yàn)榛A(chǔ)，來(lái)嘗試探討電子商務(wù)環(huán)境下會(huì)計(jì)主體界定的一些注意事項(xiàng)，并將其作為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)主體界定的參考。

　　這個(gè)例子涉及兩家賣(mài)場(chǎng)形式的企業(yè)及各自賣(mài)場(chǎng)中的商戶，這兩家賣(mài)場(chǎng)一家是傳統(tǒng)企業(yè)的代表—xmxx城市廣場(chǎng)(簡(jiǎn)稱城市廣場(chǎng))，另一家則為中國(guó)電子商務(wù)的佼佼者--阿里巴巴旗下的淘寶網(wǎng)。筆者將主要探討進(jìn)駐城市廣場(chǎng)的企業(yè)，忽略進(jìn)駐城市廣場(chǎng)的個(gè)人。同樣，筆者將主要探討淘寶網(wǎng)的淘寶商城，而忽略淘寶網(wǎng)的集市(即C2C，個(gè)人之間的交易)，探討將圍繞著對(duì)于盈利模式[18]的分析。

　　作為一個(gè)實(shí)體購(gòu)物平臺(tái)，城市廣場(chǎng)的盈利模式如下：向租戶收取租金(部分租戶的租金是保底加抽成，如果是抽成，則包括每件商品)、服務(wù)費(fèi)用(物業(yè)管理費(fèi)、有讀表的水電費(fèi)、公攤水電費(fèi)等)；廣告費(fèi)用(只有外墻的廣告位置出租收取費(fèi)用)；實(shí)體資產(chǎn)的增值收益。

　　作為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物平臺(tái)，淘寶商城的盈利模式如下：對(duì)進(jìn)駐商城的各商戶按其實(shí)際交易額收取交易額的0.5%到5%的服務(wù)費(fèi)，服務(wù)費(fèi)的百分比由商品類目而定；對(duì)于第二年續(xù)約的商戶，還將收取6000元的技術(shù)服務(wù)費(fèi)；提供淘寶直通車(chē)、超級(jí)賣(mài)霸等輔助營(yíng)銷的增值服務(wù)。

　　可以看到，盡管形式上有所差異，城市廣場(chǎng)與淘寶商城的盈利模式在實(shí)質(zhì)上還是有著很多的相似之處。具體表現(xiàn)在：都可看作大賣(mài)場(chǎng)，二者都擁有可用來(lái)?yè)Q取租金的平臺(tái)效應(yīng)；二者都可為商戶提供有關(guān)營(yíng)銷的增值服務(wù)，所不同的只是前者把廣告掛在商場(chǎng)外墻上，后者則把廣告掛在主頁(yè)或搜索引擎的前幾行；城市廣場(chǎng)可以借助實(shí)體資產(chǎn)(比如房地產(chǎn))的增值獲益，淘寶商城則可以利用信息化的特點(diǎn)通過(guò)提供諸如關(guān)鍵詞競(jìng)價(jià)、CRM(客戶關(guān)系管理)軟件助手、搜索引擎、誠(chéng)信擔(dān)保以及日益興起的云計(jì)算等手段來(lái)取得收益；此外，關(guān)于物流配送方面，二者間也不存在顯著的差別。

　　因此，在上述演示當(dāng)中，盡管直觀上淘寶商城是由阿里巴巴提供的“虛擬商場(chǎng)”及各商戶的“店鋪”構(gòu)成的一個(gè)虛擬聯(lián)合體，商戶看起來(lái)也好像處于不斷變化之中的“流水的兵”，然而這并不妨礙淘寶商城與商戶間利益界限的清晰劃分。就實(shí)質(zhì)而言，淘寶商城的盈利模式也只是傳統(tǒng)購(gòu)物平臺(tái)盈利模式在互聯(lián)網(wǎng)下的一種模仿，那些看起來(lái)“顛覆性的創(chuàng)新”，在傳統(tǒng)中都是有跡可循的。

　　因此，在電子商務(wù)的環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者在對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行界定時(shí)，除了應(yīng)參考前文所提到的思路之外，可能還需對(duì)以下一些因素予以關(guān)注(包括但不僅限于)：

　　對(duì)新技術(shù)進(jìn)行了解，熟悉新模式的運(yùn)作原理；

　　基于對(duì)商業(yè)模式各個(gè)方面的觀察，對(duì)新模式所涵蓋的各合作伙伴進(jìn)行識(shí)別，并理清其相互間的關(guān)系；

　　必要時(shí)將新模式與傳統(tǒng)模式進(jìn)行比較，判斷新模式的不同之處是否會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)主體的界定產(chǎn)生影響。

　　因此，正如潘琰(2002)所說(shuō)，“網(wǎng)絡(luò)企業(yè)組織形式的變化，的確會(huì)使將來(lái)會(huì)計(jì)主體的界定更為復(fù)雜，但……需要修正的不是會(huì)計(jì)主體……本身，而是人們對(duì)……概念的理解和應(yīng)用問(wèn)題”。筆者認(rèn)為，憑借著人們的智慧及對(duì)謀利的渴望，人們?cè)谛颅h(huán)境下對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行界定、進(jìn)而為資本提供者提供更具決策有用性的信息還是可行的。會(huì)計(jì)主體作為人們?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)的一種基礎(chǔ)性的方法，它有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工具性能的提升，從而能夠更好地為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供其所需的決策有用信息。

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　　Understanding the Nature of Accounting Entity Concept

　　ChenWei

　　(Accounting Department of School of Management Xiamen University Xiamen Fujian 361005)

　　Abstract: Accounting entity is a fundamental approach used by human beings in the process of financial reporting. The author reviewed literatures on accounting entity, and discussed the meaning of accounting entity concept, and then the author illustrated how to use the fundamental approach of accounting entity by using a case.

　　Key Words: Accounting Entity Postulates Fundamental Approaches

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　　[1] postulates of accounting，若無(wú)特別說(shuō)明，下同。

　　[2] 包括《朗文當(dāng)代高級(jí)詞典 英文第四版》(Longman Dictionary of Contemporary English 4th Edition)、《美國(guó)傳統(tǒng)詞典 英文第四版》(The American Heritage Dictionary 4th Edition)、《韋氏大學(xué)詞典 英文第11版》(The Merriam-Webster's Collegiate Dictionary 11th Edition)、《牛津高階英語(yǔ)詞典》(第6版)。來(lái)源：www.lingoes.cn

　　[3] 一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)假設(shè)的提法始見(jiàn)于佩頓1922年所著的《會(huì)計(jì)理論》。

　　[4] 即Accounting Research Study No.1，會(huì)計(jì)研究公報(bào)第一號(hào)。

　　[5] 由于筆者未獲得ARS No.1的原文，故轉(zhuǎn)引自財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所編寫(xiě)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究文庫(kù)：會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)》一書(shū)中ARS No.1的翻譯稿，下同。

　　[6] ARS No.1中“不言自明”的用法為“axiomatic”。

　　[7] accounting entity。在本文中將涉及很多與會(huì)計(jì)主體相近的詞，除了特別說(shuō)明之外，筆者將主要使用會(huì)計(jì)主體的提法。

　　[8] 經(jīng)營(yíng)主體、非營(yíng)利組織、政府部門(mén)和慈善機(jī)構(gòu)等都屬于經(jīng)濟(jì)主體的范疇。

　　[9] 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(International Accounting Standards Board)，簡(jiǎn)稱IASB。

　　[10]《報(bào)告主體：?jiǎn)T工的初步研究》(Reporting Entity: Preliminary Staff Research)

　　[11] 即《會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)：報(bào)告主體的定義》(Statement of Accounting Concepts No.1：Definition of the Reporting Entity)，這是澳大利亞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系的一部分。

　　[12] 英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)Accounting Standards Board，本文簡(jiǎn)稱ASB。

　　[13] 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board)，簡(jiǎn)稱FASB。

　　[14]《財(cái)務(wù)呈報(bào)概念框架：報(bào)告主體》(Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity)

　　[15] 當(dāng)然，早在會(huì)計(jì)假設(shè)的研究范式中便已有對(duì)除“法律主體”外的“分部”、“集團(tuán)”等會(huì)計(jì)主體的考慮。

　　[16] 在此之前，第8號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱IFRS 8)的提法則為“企業(yè)的一個(gè)部分”(a component of an enterprise)。

　　[17] 由于FASB和IASB在近期關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)(discontinued operations)的準(zhǔn)則修訂方面采用了聯(lián)合項(xiàng)目的形式，因而FASB關(guān)于經(jīng)營(yíng)分部最新版本的定義同前述IASB的相關(guān)定義，二者關(guān)于“企業(yè)”(business)的最新版本定義也是一致的。

　　[18] 盈利模式是商業(yè)模式的一個(gè)部分。