【摘要】為了規(guī)范政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。本文論述了政府補(bǔ)助及其確認(rèn)條件、政府補(bǔ)助的兩種會(huì)計(jì)處理方法:收益法與資本法。

　　【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則 政府補(bǔ)助 會(huì)計(jì)核算

　　隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善,履行世界貿(mào)易組織協(xié)定有關(guān)承諾,政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持主要集中在關(guān)系國計(jì)民生的農(nóng)業(yè)、環(huán)境保護(hù)以及科學(xué)技術(shù)研究等領(lǐng)域。比如,對(duì)糧、棉、油等生產(chǎn)或儲(chǔ)備企業(yè)給予的定額補(bǔ)助,這些生活必需品其價(jià)格往往不能隨行就市,售價(jià)低于成本造成的損失需由政府來彌補(bǔ)。再如,為了環(huán)境保護(hù),政府對(duì)符合條件的企業(yè)實(shí)行增值稅先征后返政策,返還的稅款專項(xiàng)用于環(huán)保支出。為了規(guī)范政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露,財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。

　　一、政府補(bǔ)助及其確認(rèn)條件

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定,“政府補(bǔ)助,是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助主要有如下特征。

　　1.無償性。無償性是政府補(bǔ)助的基本特征。政府并不因此享有企業(yè)的所有權(quán),企業(yè)將來也不需要償還。政府補(bǔ)助通常附有一定的條件,企業(yè)經(jīng)法定程序申請(qǐng)取得政府補(bǔ)助后,應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用該項(xiàng)補(bǔ)助。

　　2.直接取得資產(chǎn)。政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn),包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn),形成企業(yè)的收益。比如,企業(yè)取得政府撥付的補(bǔ)助,先征后返(退)、即征即退等辦法返還的稅款,行政劃撥的土地使用權(quán),天然起源的天然林等。

　　政府補(bǔ)助按其關(guān)聯(lián)情況分類,分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助;與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指除了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。例如,某些國有糧食企業(yè)實(shí)行商業(yè)化經(jīng)營(yíng)后國家給予的經(jīng)營(yíng)補(bǔ)貼、國家和主管部門撥給企業(yè)用于工程咨詢、可行性研究、規(guī)劃設(shè)計(jì)和其他前期工作的前期工作費(fèi)撥款等國家給予企業(yè)的財(cái)務(wù)支持,以扶持其在某一特定時(shí)期的發(fā)展而給予的政府補(bǔ)助。

　　當(dāng)然,對(duì)于企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),不能一概確認(rèn)為政府補(bǔ)助。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》第五條規(guī)定,政府補(bǔ)助在符合政府補(bǔ)助定義的情況下,還要同時(shí)滿足兩個(gè)條件才可予以確認(rèn):一是企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件。二是企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

　　二、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

　　政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法:收益法與資本法。所謂收益法是將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益;所謂資本法是將政府補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益。收益法又有兩種具體方法:總額法與凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí),將其全額確認(rèn)為收益,而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費(fèi)用的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對(duì)相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法,以便更真實(shí)、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息。并在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中要求通過“其他應(yīng)收款”、“營(yíng)業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算。“遞延收益”科目就是專為核算不能一次而應(yīng)分期計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助而設(shè)置的。計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目;與資產(chǎn)相關(guān)或與以后期間收益相關(guān)的,先計(jì)入“遞延收益”科目,然后分期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助只所以確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入,是因?yàn)槠髽I(yè)在日常活動(dòng)中政府補(bǔ)助,形成經(jīng)濟(jì)利益流入的組成部分,但由于是無償?shù)?又不符合銷售收入或提供服務(wù)收入的確認(rèn)條件,因此計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目或者通過“遞延收益”科目分期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　　1.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

　　與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益,即:用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的,在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益,然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入;用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的,取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

　　企業(yè)在日?；顒?dòng)中按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收全額計(jì)量,借記“其他應(yīng)收款”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”(或“遞延收益”)科目。不確定的或者在非日?；顒?dòng)中取得的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量,借記“銀行存款”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”(或“遞延收益”)科目。涉及按期分?jǐn)傔f延收益的,借記“遞延收益”科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　　例:某公司20x6年12月申請(qǐng)某國家級(jí)研發(fā)補(bǔ)貼。申報(bào)書中有關(guān)內(nèi)容如下:本公司20x6年1月啟動(dòng)數(shù)字印刷技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目,預(yù)計(jì)總投資360萬元、為期3年,已投入資金120萬元。項(xiàng)目還需新增投資240萬元(其中,購置固定資產(chǎn)80萬元、場(chǎng)地租賃費(fèi)40萬元、人員費(fèi)100萬元、市場(chǎng)營(yíng)銷20萬元),計(jì)劃自籌資金120萬元、申請(qǐng)財(cái)政撥款120萬元。

　　20x7年1月1日,主管部門批準(zhǔn)了某公司的申報(bào),簽訂補(bǔ)貼協(xié)議規(guī)定:批準(zhǔn)某公司補(bǔ)貼申請(qǐng),共補(bǔ)貼款項(xiàng)120萬元,分兩次撥付。合同簽訂日撥付60萬元,結(jié)項(xiàng)驗(yàn)收時(shí)支付60萬元。

　　某公司的賬務(wù)處理如下。

　　(1)20x7年1月1日,實(shí)際收到撥款60萬元:

　　借:銀行存款600000

　　　貸:遞延收益600000

　　(2)20x7年1月1日至20x9年1月1日:

　　每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,分配遞延收益(假設(shè)按年分配)

　　借:遞延收益300000

　　　貸:營(yíng)業(yè)外收入300000

　　20x9年項(xiàng)目完工并通過驗(yàn)收,于5月1日實(shí)際收到撥付60萬元:

　　借:銀行存款600000

　　　貸:營(yíng)業(yè)外收入600000

　　2.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

　　企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益,應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。也就是說,這類補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益,然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起,在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

　　與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助通常為貨幣性資產(chǎn)形式,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí),按照到賬的實(shí)際金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目。將政府補(bǔ)助用于購建長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí),相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致,通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集,完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)可供使用時(shí)起,在相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí),按照長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限,將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借記“遞延收益”科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等),尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益,不再予以遞延。

　　例: 20x1年2月,甲企業(yè)需購置一臺(tái)環(huán)保設(shè)備,預(yù)計(jì)價(jià)款為500萬元,因資金不足,按相關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門提出補(bǔ)助210萬元的申請(qǐng)。20x1年3月1日,政府批準(zhǔn)了甲企業(yè)的申請(qǐng)并撥付甲企業(yè)210萬元財(cái)政撥款(同日到賬)。 20x1年4月30日,甲企業(yè)購入不需安裝環(huán)保設(shè)備,實(shí)際成本為480萬元,使用壽命10年,采用直線法計(jì)提折舊(假設(shè)無殘值)。

　　20x9年4月,甲企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備,取得價(jià)款120萬元。(不考慮其他因素)

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

　　(1)20x1年3月1日實(shí)際收到財(cái)政撥款,確認(rèn)政府補(bǔ)助:

　　借:銀行存款2100000

　　　貸:遞延收益2100000

　　(2)20x1年4月30日購入設(shè)備:

　　借:固定資產(chǎn)4800000

　　　貸:銀行存款4800000

　　(3)自20x2年5月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日(月末)計(jì)提折舊,同時(shí)分?jǐn)傔f延收益:

　　①計(jì)提折舊:

　　借:管理費(fèi)用40000

　　　貸:累計(jì)折舊40000

　?、诜?jǐn)傔f延收益(月末):

　　借:遞延收益17500

　　　貸:營(yíng)業(yè)外收入17500

　　(4)20x9年4月出售設(shè)備,同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額:

　?、俪鍪墼O(shè)備:

　　借:固定資產(chǎn)清理960000

　　　累計(jì)折舊3840000

　　　貸:固定資產(chǎn)4800000

　　借:銀行存款1200000

　　　貸:固定資產(chǎn)清理960000

　　　　營(yíng)業(yè)外收入240000

　　②轉(zhuǎn)銷遞延收益余額:

　　借:遞延收益420000

　　　貸:營(yíng)業(yè)外收入420000

　　在很少的情況下,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助也可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量,如該資產(chǎn)相關(guān)憑證上注明的價(jià)值與公允價(jià)值差異不大的,應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價(jià)值作為公允價(jià)值;如沒有注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大、但有活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值。公允價(jià)值不能可靠取得的,按照名義金額(1元)計(jì)量。

　　企業(yè)取得的政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)首先同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)(固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等)和遞延收益,然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益,計(jì)入當(dāng)期收益。但是,以名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助,在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期收益。