2010-02-03 10:56 來源：林嘉興
摘要：會計舞弊不僅是會計信息失真，而且會給社會帶來嚴重后果；新會計準則提出了公允價值的運用，由于公允價值難以形成統一、穩(wěn)定的評價尺度（標準），因此很可能會成為利潤操縱的手段之一；本文運用經濟學的思想對公允價值模式下會計舞弊行為進行了博弈分析。
關鍵詞：公允價值；會計舞弊；博弈分析
隨著新《企業(yè)會計準則》的頒布，公允價值模式迅速成為當前會計談論的熱點，而企業(yè)會計舞弊這個永恒的話題，在會計計量模式由歷史價值轉變?yōu)楣蕛r值之后，本質并不會發(fā)生改變；但是由于公允價值難以形成統一的評價尺度，必定會在一定程度上成為會計舞弊的人手點之一。本文將對公允價值模式下會計舞弊行為進行博弈分析。
一、公允價值
所謂公允價值，是指“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。對公允價值的含義表述有三個方面：其一，公允價值是以公平交易為前提；其二是交易主體必須是自愿交易，不是被迫的或清算的銷售交易；其三，公允價值是一種計量屬性，其本質是與市場公平交易相聯系的而非其他主體對特定資產和負債的認定。根據世界主要國家或組織對公允價值的定義，公允價值的界定不僅包括資產和負債，而且包括金融領域及非金融領域，其組成要素有交易（公平交易、現行交易、當前交易、有序交易、非強迫或清算銷售）、市場（資產或者負債的市場）、市場參與者（熟悉情況、不關聯、自愿）、資產（銷售）或負債（轉移）、價格。就真實性而言。從理論上講，公允價值顯然比歷史成本能夠更準確地反映計量對象的真實價值，但在進行實際測量時，真實性通常用會計數據的可驗證或多次獨立計量的均方差來衡量。事實上，由于交易雙方及評價主體存在諸多方面（交易、評價主體的背景、學識、目的、觀念等）的差異，以及同一物質的效用對不同的人是不一樣的，甚至對相同的人在不同的環(huán)境下差異也是很大的，因此公允價值難以形成統一、穩(wěn)定的評價尺度（標準）。
再者，財務會計強調以過去的交易或事項為基礎。反映真實，具有可靠性和相關性。由于公允價值本質上是一種效用價值，在很大程度上取決于主觀判斷，因此其可靠性很難保證，而沒有了可靠性，相關性也就失去了根基。如此一來，就很難保證公允價值使用的過程中，能夠真正從主觀上做到公允。
最后，公允價值有可能成為調節(jié)利潤的工具。公允價值極有可能再次成為調節(jié)利潤的工具。就拿非貨幣（即實物）交易來說，過去非貨幣交易產生的收益，只能計入資本公積金，新會計準則實施后可直接計人當期收益，進入企業(yè)利潤表。高價處置資產，是上市公司包裝利潤最常見的手法。如上市公司的一塊資產（或股權）賬面值200萬元，卻以400萬元或更高的價格出售。以前需現金交易時，證監(jiān)會還規(guī)定，至少必須50％的轉讓款到賬才能計算收益，現在非貨幣交易也可以輕而易舉地作利潤了。資產置換雙方都將各自的非貨幣資產高估，然后互相交易雙方賬面上都有利潤，但是事實上，這些利潤全是空利潤。
因此，公允價值使用過程中難以確定評價尺度、主觀性過強、很可能成為利潤操作的工具是其推廣與應用過程中不可忽視的幾個問題。
二、會計舞弊
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所謂會計舞弊，是會計舞弊主體在進行會計核算時，利用職權之便，使用會計技巧，篡改賬目，以達到謀取私利或欺騙他人（投資者、債權人、審計、銀行和稅務等）的一種有計劃、有預謀的行為。
會計舞弊的危害性很大，至少表現在：（1）侵犯公司股東、債權人、顧客及雇員的合法權益，使其蒙受巨大經濟損失；（2）舞弊所制造的錯誤信息將嚴重誤導各類決策者，從而導致各個市場行為主體乃至國家相關決策機構制訂出錯誤決策，嚴重破壞社會經濟資源的合理配置，破壞市場運行機制；（3）通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導致國家稅收流失；（4）使我國遠未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴重誤導證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。
�。ǘ⿻嬑璞仔枰獫M足的前提條件
根據美國舞弊審核師協會的研究，形成會計舞弊必須滿足三個前提條件：（1）存在舞弊動機；（2）存在舞弊機會；（3）事后被發(fā)現的可能性很小。
會計舞弊作為一種違法的表現形態(tài)是自古就有的，可以說是隨著會計的產生而產生，伴隨著會計的發(fā)展而變化，而且越來越多樣化、復雜化、隱蔽化。會計舞弊的這種變化著的特征是與社會、經濟、政治等制度相關聯的。尤其在一個優(yōu)勝劣汰、競爭激烈的社會氛圍中，那種通過合法和非法手段去獵取財富、謀取地位的強烈動機，處處存在，伴隨社會發(fā)展與進步的陰影一私欲，在社會發(fā)展過程中只有表現形式與程度的不同。但并不能得到消除，這種情形在會計上的表現就是制造會計舞弊。以達到滿足私欲的目的。
舞弊主體通常是公司會計資料相關人員，有股東、經營者、員工、注冊會計師（會計師事務所），也即會計信息的相關者。會計信息的相關者與會計信息之間存在一定的利益關系，這種利益既包括集體利益也包括個人利益；既包括直接利益也包括間接利益。會計信息的各生產者對利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，會計舞弊主體動機的表現形式多種多樣。主要有以下八種動機：獎金動機、借款動機、納稅動機、隱瞞違法行為動機、股票發(fā)行和上市動機、配股動機、避免處罰動機以及炒作股票動機等。
會計舞弊主體的動機是產生會計舞弊的決定性因素，但有了動機，并不意味著一定會產生會計舞弊。會計舞弊的產生還有賴于一定的外部條件。外部條件主要包括：法律政治環(huán)境；會計業(yè)務環(huán)境；人文環(huán)境等。本次新《會計準則》頒布提出的公允價值就是會計業(yè)務環(huán)境中很重要的變化，難以確定的評價尺度和過強的主觀性可能使公允價值成為會計舞弊的應用點之一。
當然，具備了會計舞弊的三個前提條件是不夠的，是否會發(fā)生會計舞弊還取決于會計相關信息者的判斷和選擇。這需要應用經濟學的博弈理論來進行分析。
三、會計舞弊中利益相關者舞弊行為的博弈分析
在當前會計業(yè)務中，我們運用成本效益原則對會計舞弊行為進行博弈分析。首先分析舞弊成本，即會計舞弊行為需要付出的代價。主要有以下方面：第一。實施過程中所付出的物質成本，幾乎為零；第二，實施過程中的作假難易程度，比如若使用歷史成本法，則舞弊人員對賬面成本的可操縱空間比較小，而若使用公允價值計量，則會由于公允價值不確定的評價標準和較強的主觀性，使得舞弊人員更加容易按照自己的意圖操縱資產的入賬價值；第三，實施之后，作假行為查處后被有關部門追究可能會受到的制裁和懲罰，即依據法律規(guī)定的違法行為所應承受的代價，表現為吊銷營業(yè)執(zhí)照、生產許可證、停業(yè)、整頓、解散等處罰給國家和社會、個人造成的財產損失，應當以財產或其他經濟形式給被損害人以補償；第四，信譽上受到的損失，如被查出之后會背上欺詐、作假等罪名會給投資者、債權人等相關利益者對企業(yè)的負面印象，為企業(yè)后期的發(fā)展帶來很多負面影響：其他還有如行為人、責任者受到的各類法律責任的追究等。以上這些用成本C表示。其次，分析舞弊行為帶來的效益。即通過舞弊謀取的各種不正當經濟、政治利益，用P（P≥0）表示。舞弊行為一旦被嚴厲查處而受到懲罰的付出的全部應為－（C+P），假設用R表示舞弊行為被迫究率，則（0≤R≤1）。
對會計舞弊的期望收益，運用權數分析法。其關系分析如下：
會計舞弊的期望收益：
-（C+P）×R+P×（1-R）=（-2p.c）×R+C
如實作賬的期望收益（謀取不正當利益為0）：
0×R+0×（1－R）=0
則舞弊人員的會作出如下選擇：
當期望收益（-2P—c）×R+C>0，則選擇弄虛作假；
當期望收益（－2P-C）×R+C<0，則選擇如實做賬；
當期望收益（-2P—C）×R+C=0，二者選一；首先要控制舞弊，就必須保證（2P—C）×R+C<0.即p（-2P-C）<0，此公式中，P是常數；C是變量，代表作假成本；R代表被追究率；因此，我們得出了決定制假效果的兩個變量成本C、被追究率R.
《企業(yè)會計準則》賦予的C與R都較小。法律確定法定成本C過低，查處力度弱（R極低），就導致了會計行為主體較為普遍的非法律安排，造成領導者責任不到位，處罰標準不明，查處力度微弱。
首先，舞弊成本C過低。如《會計法》規(guī)定單位負責人、會計人員以及其他人員都是會計責任主體，結果造成無人負責；猶如，其規(guī)定大多對企業(yè)、不對人進行處罰，造成監(jiān)督機制不健全，行政權大于法律，執(zhí)行系統效率低，權威小。再如，我國《會計法》“法律責任”一章中提到“情節(jié)嚴重”、“構成犯罪”、“重大損失”等詞都未量化，也無具體的解釋。所以，大多數相關會計人員心存僥幸，極易成功，即使查出來罰款，損失也不一定會影響經理人及會計人員的利益。即他們所預期的成本C比較小，因此，應出臺具體的實施細則，將法律責任量化或給予具體解釋。加大其法律責任與執(zhí)法力度，加大成本C的值。從而降低舞弊人員對會計舞弊的預期收益，選擇放棄會計舞弊行為。
其次，查處力度弱，舞弊被查處的概率R過低。究其行為動機。主要是舞弊人員以身試法所獲取的利益遠大于付出的代價，代價越小，謀利越高，作假行為發(fā)生的概率就越大。如果一個企業(yè)如實做賬而另一個企業(yè)作假，如實做的獲益很小，作假賬的則獲益很多（因被追究風險小。但潛在利益巨大），這必然助長作假之風蔓延。因此。國家和企業(yè)都應該采取相應行動，適當使用殺雞嚇猴的做法。加大作假人員對舞弊成功的概率P的預期值。使得其相信P值較大，從而減少其對會計舞弊的預期收益。從而選擇放棄會計舞弊行為。
四、結論
在公允價值模式下，加強會計舞弊的監(jiān)管。要做到以下幾點。
1、對準則中公允價值應用的細節(jié)問題作出盡可能詳盡的規(guī)定和說明。例如，準則中應該明確指出何時采用公允價值，確定公允價值的標準是什么，在采用公允價值后因賬面價值調整而形成的差額如何處理等等。因為只有這樣詳盡、具體的會計規(guī)范，盡力統一公允價值的評價標準，減少公允價值的主觀性。才可以減少操縱利潤的可能，加大會計舞弊的操作難度。即加大作假成本。
2、強化企業(yè)內部治理機制。如優(yōu)化董事會結構，完善其監(jiān)督功能。董事會作為公司內部治理機制的重要因素，對于監(jiān)督公司管理當局防止會計信息舞弊起著至關重要的作用。又如保證監(jiān)事會監(jiān)督職能的有效發(fā)揮。首先，要改善監(jiān)事會成員的來源結構，增加一些獨立性高的監(jiān)事，盡可能將監(jiān)事會的經費與報酬交由股東大會決定；其次，要提高監(jiān)事會成員的個人素質和專業(yè)性，增加監(jiān)事的責任感和執(zhí)業(yè)水平；最后，要在實際操作中明確落實監(jiān)事職權的保障，并加強對玩忽職守的監(jiān)事的懲戒和獨立董事賠償機制的建設，再如實現股權結構多元化。即加大作假難度。
3、加大對監(jiān)管者工作業(yè)績的獎懲力度，可促使監(jiān)管者盡職盡責，積極實施嚴監(jiān)管。具體的做法如：加強企業(yè)內部控制制度，加強內部審計制度的建設，即國家以及企業(yè)投入成本以及成立的可能性。由處罰力度、處罰嚴格程度和檢查力度所決定的會計監(jiān)管環(huán)境是制約企業(yè)會計行為的關鍵因素，它決定企業(yè)會計舞弊的成本，并制約著企業(yè)的會計行為選擇；監(jiān)管者所受獎懲的大小和監(jiān)管成本的高低影響著監(jiān)管力度，而企業(yè)根據監(jiān)管者的監(jiān)管力度，選擇實施會計舞弊的概率。因此，加大監(jiān)管力度才能加大舞弊人員預期收益，使其選擇放棄舞弊。
4、加強對企業(yè)會計舞弊的懲處力度，加大會計舞弊被查出的損失，可以促使企業(yè)實施會計合規(guī)行為。抑制企業(yè)會計舞弊現象。即同時加大舞弊行為被迫究率P，以及舞弊成本C.根據博弈理論，即使企業(yè)會計舞弊被查出的損失足夠大，但如果監(jiān)管乏力，對舞弊者而言也只是不可置信的威脅，企業(yè)必然要繼續(xù)舞弊。因此，單純加強對企業(yè)會計舞弊的懲處力度、加大企業(yè)會計舞弊被查出的損失，而不改變監(jiān)管者的期望得益，雖然在短期內使企業(yè)會計舞弊現象有所收斂，但長期內卻導致監(jiān)管者降低監(jiān)管力度，對抑制會計舞弊現象無效。我們在治理企業(yè)會計舞弊時不能只單純加強監(jiān)管者的監(jiān)管而忽略對會計舞弊者的懲處。企業(yè)是否實施會計舞弊以及監(jiān)管者是否盡職盡責查處會計舞弊是一個問題的兩個方面，采取對一方的懲罰來誘其行為。就我國目前的情況來看，治理企業(yè)會計舞弊的政策，只片面強調加強對會計舞弊者的懲處力，但懲處不嚴，檢查不力，而且還忽視了降低會計信息的監(jiān)管成本與明確監(jiān)管者的職責，更少對監(jiān)管者失職行為的處罰，這恐怕就是我國會計舞弊現象不減反增的癥結所在。
會計舞弊行為，其具體原因是多種多樣的，而且極為復雜，要治理，就不能單純靠一種措施，而必須注意對多種治理措施的綜合運用。為此，應該以會計法制建設為核心。尤其對準則中公允價值應用的細節(jié)問題作出盡可能詳盡的規(guī)定和說明；輔以深入細致的監(jiān)管行為，并鋪開多種形式的獎懲制度；進一步規(guī)范經濟秩序。加強對企業(yè)會計舞弊的懲處力度；結合加強懲治腐敗，以促進會計行為的好轉�？傊�，會計舞弊的治理工作是一項系統工程，需要社會相關部門齊抓共管，相互協調，才能為我國的經濟的順利發(fā)展創(chuàng)造良好的會計環(huán)境。
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