［摘要］美國公認會計原則的發(fā)展歷程在一定程度上折射了會計準則原則導向與規(guī)則導向之間的相互更替。美國證券交易委員會提出了全新的以原則為基礎或“目標導向”的會計準則制定模式，并認為此模式是最優(yōu)的。由于受到會計支撐環(huán)境的限制，中國還不能完全采用上述模式，根據中國目前的制度環(huán)境，可以走一條原則和規(guī)則相結合的中間道路，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些。

　　［關鍵詞］公認會計原則；原則導向；規(guī)則導向；會計支撐環(huán)境

　　一、美國公認會計原則的發(fā)展歷程

　　美國是世界上制定會計準則歷史最長的國家，其第一份公認會計原則頒布于1937年。美國公認會計原則的發(fā)展歷史表明，最初美國的會計準則制定是原則導向的。但是，在實際操作過程中，會計準則的制定卻不由自主地轉向了以規(guī)則為基礎的模式。這是因為美國的會計準則在制定過程中考慮了大量的處理細則、例外事項以及會計政策的備選方案，這使得現行的會計準則過于詳細和復雜。美國發(fā)布會計準則的文件數量幾乎比世界各國準則文件的總和還要多，其范圍之廣，論述之細，為各國所不及，也更多地體現了以具體規(guī)則為基礎的會計準則制定模式的特征，即對于每一項經濟交易活動均制定詳細的條款，規(guī)定其實施指南以及相關的例外事項處理方法，以此來規(guī)范會計人員對交易業(yè)務的確認、計量和披露。美國財務會計準則委員會在題為“美國會計準則制訂中的原則導向法”的征求意見稿（FASB，2002）中也認為，詳細、具體且繁雜的美國會計準則（即規(guī)則導向）是需求推動的（demand－driven），其產生的主要原因為：對現行準則應用的例外和大量的實施細則與指南性意見。其中，對現行準則的例外是導致美國會計準則越來越繁雜的一個主導性因素。該征求意見稿還例舉了SFAS 133號“衍生工具和套期活動的會計處理”，指出該準則給出大量的例外。

　　國際會計準則理事會（IASB）主席戴維·特威迪（David Tweedie）在美國國會作證時也認為，美國準則的規(guī)則導向是由于那些受準則約束和影響的對象要求的結果：公司需要具體的準則，以減少交易安排的不確定性；審計師需要具體的準則，可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中自我保護；證券管制者需要具體的準則，因為通常具體的準則更容易監(jiān)督執(zhí)行。正是因為上述這些“需求”，導致美國會計準則的規(guī)則化傾向越來越明顯，會計準則逐步演化成會計規(guī)則，偏離了會計原則的發(fā)展方向。

　　二、會計準則制定模式的原則導向與規(guī)則導向之爭

　　嚴格來說，原則導向與規(guī)則導向的會計準則之間，并沒有一個明確的界限（劉峰等，2003）。按照一些評論的觀點，規(guī)則導向的會計準則更具體、更復雜；而原則導向的準則相對要簡單、明了，它主要是一些基礎性的原則，執(zhí)行過程中更多地依賴職業(yè)判斷。美國“公認會計原則”被認為是規(guī)則導向的，作為對比，國際會計準則是原則導向的。

　?。ㄒ唬┪墨I回顧

　　早期對于原則導向與規(guī)則導向的討論主要是圍繞原則導向模式和規(guī)則導向模式的利與弊進行的。

　　劉峰等（2003）認為，如果考慮到經濟人屬性及會計準則的經濟后果，會計準則規(guī)則導向將是一種必然的選擇。

　　陸德明等（2003）認為，以基本原則為基礎的會計準則在理論上具有明顯的優(yōu)勢，但是這種會計準則的應用是建立在健全的公司制度、完備的法律體系和擁有大量的高素質專業(yè)人才的基礎上的。而中國正處在經濟、政治的轉型期，可以說至少在現階段是不適合完全采用以原則為基礎的會計準則體系的。中國會計準則應采取的較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。

　　黃世忠等（2002）認為，原則導向模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機械套用準則的氛圍。理想的準則制定模式應當是以原則為基礎的。

　　IASB主席主席戴維·特威迪（David Tweedie）在2002年2月美國國會聽證會和2002年4月英國國會聽證會上曾指出：過于詳細的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避。規(guī)則基礎模式不利于公司和注冊會計師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關注會計準則的細節(jié)規(guī)定而忽略了對財務報表整體公允性的判斷。

　　美國SEC主席Harvey L.Pitt在國會聽證會上指出，以規(guī)則而非原則為基礎的準則制定模式，會延誤準則指南發(fā)布的及時性；會使準則缺乏靈活性，難以適應市場未來的發(fā)展；人們也容易通過會計技巧的設計而達到他們想要的目標。2002年5月14日，SEC首席會計師Robert K.Herdman在國會聽證會上也指出，試圖對準則的各個運作方面作出極其詳盡規(guī)定的規(guī)則導向會計準則，將會在財務報告中助長“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準則運用中弱化專業(yè)判斷，這不利于財務報告編制者和注冊會計師對財務報告整體影響進行客觀的評價。

　　FASB于2002年10月21日發(fā)布的題為“美國會計準則制訂中的原則導向法”的征求意見稿中較為詳細地論述了當時美國會計準則紛繁復雜的狀況、以原則為基礎的會計準則的特征，并對原則基礎的準則制定模式進行了成本效益分析。在征求意見稿中，FASB雖沒有給原則導向會計準則和規(guī)則導向會計準則下定義，但是明確地提出了兩者之間的不同點：原則導向會計準則比規(guī)則導向會計準則的應用范圍更廣；原則導向會計準則也有例外情況，但只是極少數；其準則的解釋和指南相對較少，且按準則的精神和意圖運用專業(yè)判斷的機會將會增加。

　　2003年7月25日，SEC向美國國會提交了《按照2002薩班斯—奧克斯利法案108（d）條款要求對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究報告》（以下簡稱《體系研究報告》）。該報告突破了以前按原則基礎與規(guī)則基礎對會計準則制定模式進行劃分的兩分法，提出了全新的三分法，即應按照“純原則”、“原則基礎”、“規(guī)則基礎”對會計準則的制定模式進行劃分，對原則基礎模式進行了新的界定。為了與兩分法中的“原則基礎”有所區(qū)別，SEC啟用了“目標導向”這個全新的概念?？梢哉f，這個概念的提出使“原則基礎”與“規(guī)則基礎”之間的爭論進入到在“原則”和“規(guī)則”之間尋找最優(yōu)的均衡點。

　?。ǘ┰瓌t導向與規(guī)則導向的對比分析

　　原則導向的會計準則強調財務報告應當如實反映經濟活動的本質而非形式，這樣可以促使財務報告的編制者更加關注會計主體活動的內在性質，更好地體現財務報告的目標和反映會計原則的意圖。而規(guī)則導向則強調會計準則的規(guī)則化，制定具體的界限，使會計準則更具體更具有操作性。

　　FASB認為以原則為基礎的會計準則具有以下優(yōu)點：（1）適用范圍更廣，更容易理解；（2）可以更清晰的傳遞交易和事項的經濟實質；（3）極少的例外情況，有利于增強會計信息的可比性；（4）對不斷變化的金融和經濟環(huán)境的反映更快；（5）能促進FASB和IASB之間的合作，共同致力于高質量、高透明度的會計準則。但原則基礎的會計準則也有不可忽視的缺陷：（1）由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，使人們更加擔心會計信息的可比性；（2）由于FASB減少發(fā)布準則的解釋和指南，在需求驅動下，另外一些機構有可能在缺乏FASB應循程序的基礎上發(fā)布一些解釋和指南，成為事實上的準則制定機構；（3）可能引進專業(yè)判斷的濫用，即運用原則的時候違背了會計準則本來的精神和意圖。從原則導向和規(guī)則導向的相互關系中我們不難看出，原則導向下會計準則的優(yōu)點可視為規(guī)則導向下會計準則的缺點，反之亦然。

　?。ㄈ┰谠瓌t導向和規(guī)則導向之間尋找最優(yōu)的準則制定模式

　　SEC在《體系研究報告》提出了“純原則”、“原則基礎”、“規(guī)則基礎”。以“純原則”為基礎的準則在報表編制者和審計師進行職業(yè)判斷時很少提供指南，執(zhí)行起來有很多困難。以“規(guī)則”為基礎的準則則常常會提供規(guī)避準則意圖的手段。作為研究的結果，SEC建議在準則制定過程中應當更為一致地以原則為基礎或以目標導向為基礎，并認為這種會計準則制定模式是最佳的。這樣的準則應當具有如下特征：（1）以經過改進并一致應用的概念框架為基礎；（2）明確指出準則的制定目標；（3）提供充分的細節(jié)和結構，使準則能夠得以一致地實施和應用；（4）盡量減少準則中的例外情況；（5）避免使用使財務工程師能在技術上遵循準則卻在實質上規(guī)避準則意圖的“界線”。

　　以原則為基礎或以目標為導向的方法的基本原理是，目標導向準則明確設立了各類交易的目標和會計處理模式，為管理當局和審計師提供了足夠詳細的框架，從而使準則能夠得以應用。同時，若按最優(yōu)方式構建，這種準則將向使用者、監(jiān)管者和其他檢查或監(jiān)督財務報告過程的方面提供足夠詳細的資料，使他們能更好地理解和正確評價管理當局報告并經審計師驗證的經營成果。而且，由于目標導向的準則比以規(guī)則為基礎的準則或以純原則為基礎的準則提供了更好的進行職業(yè)判斷的概念框架，有助于它們遵循準則的要求。按照這種方式，目標導向方法應當提供管理當局和審計師承擔在財務報表中報告交易實質的責任的方式；重要的是，在目標導向下，投資者和分析師理解準則本身的成本預計會降低；目標導向準則可能有助于提高準則制定過程本身的質量一致性和及時性；目標導向準則方便了美國公認會計原則與國際會計準則的進一步協調，準則制定者根據原則達成的一致比根據詳細規(guī)則達成的一致要迅速的多。

　　SEC在《體系研究報告》中對目標導向模式進行了詳盡的經濟政治分析，其認為該模式：（1）可以使投資者更容易取得更有意義的財務信息；（2）可以使會計職業(yè)界的動機和想法與投資者的利益更好地結合；（3）在一定條件下可以提高會計報表的信息含量；（4）有利于提高會計準則制定的質量、一致性和效率；（5）有利于促進與國際會計準則的協調。SEC還從會計的服務成本、訴訟的不確定性、信息的可比性及轉換成本等方面進行了分析。在目標導向會計準則的轉換過程中，會在一定程度上增加會計服務的成本，增加管理當局和審計師的訴訟風險，還會帶來一定的轉換成本。但目標導向的會計準則以一致的概念框架為基礎，有清晰的目標，詳細程度適中的執(zhí)行指南，再加上有效的強制措施，從而使這些成本可以限制在一定的范圍之內?？傊琒EC確信“目標導向”是最優(yōu)的會計準則制定模式。

　　三、美國會計準則制定模式的發(fā)展對中國的借鑒意義

　　從1997年正式頒布第一項會計準則《企業(yè)會計準則——關聯方關系及其交易的披露》起，迄今中國已陸續(xù)頒布了16項具體會計準則。從這些準則的行文內容中可以清晰地看出，中國會計準則的制定是以規(guī)則為基礎的，它對會計要素的確認和計量規(guī)定得十分明確和詳細。由于中國當前還缺乏有效的會計準則支撐環(huán)境，采用這種規(guī)則導向的會計準則制定模式在中國或許更為切實可行，因為它與中國國情相適應，具有明顯的優(yōu)勢。

　　1. 這種規(guī)則導向的會計準則提高了會計信息的可比性、可靠性和可驗證性，使得財務報告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相關決策。中國的資本市場以散戶為主，又缺乏財務分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機構，而散戶分析、評析會計信息的能力畢竟有限，因此對會計信息的可靠性要求甚于相關性，同時也希望財務報告所提供的信息更為通俗易懂，而中國當前這種規(guī)定具體的會計準則順應了這種要求，為他們理解和運用財務報告提供了平臺。

　　2. 毋庸諱言，目前中國會計工作的人員整體素質仍然較低。有些會計人員缺乏必要的專業(yè)知識和技能，對企業(yè)會計制度及其他財經法規(guī)學習不夠，具備起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會計背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導向會計準則，勢必會造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。而目前的會計準則規(guī)定了十分詳細的條款，解決了企業(yè)會計人員和管理者知識不足的問題，也提高了會計準則的執(zhí)行效率。

　　3. 中國的契約制定機制和外部監(jiān)管機制不盡完善。中國的公司治理結構存在缺陷，內部人控制盛行，審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會計準則采用原則導向，將會計政策的選擇權交給公司管理層，極有可能導致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至伙同審計人員“收買”審計意見。由于缺乏相應的法律制裁條款以及內部控制和約束機制，原則導向給會計留下的判斷空間必然會增加投資者、管理者和注冊會計師三者之間委托—代理關系的矛盾沖突。只有會計準則制定詳細，對經濟事項的會計處理規(guī)定嚴密，才能使各方容易以事前明確的標準為參考達成一致意見，減少沖突。

　　盡管會計國際化已大勢所趨，但是學術界的實證研究證明，照搬國際會計準則并不能消除或縮小實務差異，原因就在于中國目前不具備執(zhí)行原則導向的國際會計準則的支撐環(huán)境（Chen等，2002）。照搬國際會計準則，只會使得會計準則的運用面目全非，因為現行國際會計準則主要是以發(fā)達市場經濟環(huán)境為基礎制定的，而中國作為經濟轉型國家市場經濟發(fā)育還不成熟。

　　通過上述分析和論證不難看出，目前中國的經濟環(huán)境決定了中國還不適宜跟隨潮流，進行會計準則制定模式的根本性變革。但是，借鑒美國比較健全的會計準則支撐環(huán)境，縱觀美國會計準則制定模式的發(fā)展動向，對完善中國會計準則支撐環(huán)境不無啟示。新制度經濟學的理論告訴我們，制度安排是內生變量，受現有技術水平的影響、制約和安排。任何一項制度的制定實施及績效會受到相關制度的影響，也就是說一項制度的實施效果要受到整個社會的制度結構即其他正式制度和非正式制度的影響，制度實施績效的好壞根源在于制度環(huán)境。在此，制度環(huán)境在一定意義上可視為會計準則支撐環(huán)境。

　　總之，原則導向是規(guī)則導向的抽象概括，規(guī)則導向是原則導向的具體化。原則導向的會計準則似乎更符合準則的發(fā)展潮流。但根據目前的制度環(huán)境，適當的規(guī)則會使原則導向更具有可操作性，更符合中國的國情。中國可以走一條原則和規(guī)則相結合的中間道路，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些。在這個指導思想下繼續(xù)完善中國的會計準則體系，建立一套公認可靠的財務會計概念框架，以此作為會計準則的指導。準則制定機構要具有高度的獨立性與權威性，制定人員要具有廣泛的代表性，制定過程要執(zhí)行充分程序，解釋和運用要保持嚴格的一致性，以實現準則制定的公平性與有效性。

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