摘　要：我國對研發(fā)支出存在兩種不同的會計處理，在針對兩種不同的會計處理利弊分析基礎(chǔ)上，對新會計準則中有關(guān)研發(fā)支出處理的規(guī)定提出了有關(guān)改進建議。��

　　關(guān)鍵詞：研發(fā)支出；費用化；資本化；會計處理��

　　1 全部費用化的會計處理��

　　2001年頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第13條做出了有關(guān)規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為該無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程發(fā)生的材料費、人工費、折舊費、租金、借款費等在發(fā)生時直接計入當期損益，已經(jīng)計入損益的費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將已計損益的費用資本化。即在有關(guān)研發(fā)支出發(fā)生的時候借記“管理費用”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“累計折舊”等賬戶。目前我國非上市公司仍按該準則進行處理。這種將研發(fā)支出全部費用化處理是20世紀初各國會計的普遍做法，這種做法與當時的客觀經(jīng)濟環(huán)境是相適應(yīng)的，當時科學技術(shù)水平和企業(yè)管理水平較低，企業(yè)面臨的競爭壓力小，研發(fā)活動不具有普遍性，研發(fā)成功的可能性也非常小，因此將研發(fā)支出全部費用化的會計處理符合謹慎性原則，賬務(wù)處理也比較簡便。��

　　但是在今天，企業(yè)（特別是高科技行業(yè)）的研發(fā)活動正趨向于普遍化，企業(yè)的創(chuàng)新能力成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要保障，是在激烈市場競爭中取勝的一個至關(guān)重要的籌碼，因此仍采用該種方法處理暴露出其諸多如下弊端：��

　　1.1 嚴重低估無形資產(chǎn)的實際成本��

　　當某項研發(fā)活動取得相應(yīng)的成果時，研發(fā)支出按以上規(guī)定處理，并沒有計入該項無形資產(chǎn)的成本，而只是以小額的注冊費、聘請律師費等費用作為該無形資產(chǎn)的成本，這使得該項無形資產(chǎn)的實際成本遠遠低于為開發(fā)該項無形資產(chǎn)所發(fā)生的實際支出。這不利于會計信息使用者對財務(wù)報表作出正確的分析，對有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析、比較時會存在誤導作用。��

　　1.2 不符合收入和費用配比原則��

　　由于研發(fā)成功的無形資產(chǎn)的實際成本未包含研發(fā)支出，這導致企業(yè)未來收益年度的收入無法與其實際成本費用相配比，以至研發(fā)成功前企業(yè)利潤大幅下降，而成功后利潤大副上升，這不利于各方正確評價企業(yè)各個期間的經(jīng)營成果，會給外界留下經(jīng)營不穩(wěn)定的印象，如是上市公司，還可能造成股價的極大波動。��

　　1.3 阻礙企業(yè)進行研發(fā)活動的積極性��

　　將研發(fā)支出全部費用化，會使前期階段的利潤受到大額的抵減，造成利潤降低，企業(yè)的經(jīng)營管理者出于自身利益考慮，可能會導致短期行為，不重視企業(yè)的研發(fā)活動，進而挫傷企業(yè)進行研究和開發(fā)的積極性，影響企業(yè)的長遠發(fā)展。��

　　2 有條件資本化的會計處理��

　　基于現(xiàn)行全部費用化會計處理的種種弊端，財政部2006年頒布的新企業(yè)會計準則，對研發(fā)支出的處理做了修訂，但還只限在上市公司實行，其他企業(yè)還未做強制要求。新《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中的第七、八、九條明確規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段支出。”研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明符合有關(guān)條件（5個條件）時，可進行資本化處理，確認為無形資產(chǎn)。��

　　2.1 有條件資本化的會計處理的優(yōu)點

　　（1）將開發(fā)階段的部分支出在符合一定條件的前提下予以資本化，有利于研發(fā)成功的無形資產(chǎn)的成本更接近其實際價值，更能客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況，為財務(wù)信息使用者提供了與決策更為相關(guān)的信息。��

　�。�2）比較符合收入和費用配比的原則，能夠?qū)Ω髌诘睦麧櫰鸬揭欢ǖ钠交�作用。�?

　�。�3）部分研發(fā)支出資本化處理可避免企業(yè)短期行為，能促進企業(yè)對研發(fā)支出的投入，有利于增強企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力。��

　　2.2 有條件資本化的會計處理的局限性��

　�。�1）資本化的金額只包括了一部分的開發(fā)階段的支出，還是不能反映無形資產(chǎn)的實際成本。��

　�。�2）研究階段和開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段符合資本化條件的劃分具有太多的主觀性，在實際操作上存在一定困難，因此這種彈性政策有可能給一些企業(yè)進行利潤操縱提供了可乘之機。

　　3 改進建議��

　�。�1）制定研發(fā)支出具體規(guī)定時，應(yīng)考慮不同行業(yè)的實際

　　情況。企業(yè)所屬的行業(yè)不同，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度有很大區(qū)別，研發(fā)支出的頻率和金額也會相差甚遠，比如高科技行業(yè)和勞動密集型行業(yè)。這時應(yīng)綜合考慮有條件資本化和全部費用化會計處理的利弊，結(jié)合各行業(yè)的實際情況進行具體分析，對不同的行業(yè)作出不同的會計處理規(guī)定。��

　�。�2）新準則中制定的5個資本化條件中未考慮自行研發(fā)無形資產(chǎn)的成本效益。因此，作者認為有必要增加一個資本化條件，即自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)預(yù)計其帶來的總收益，且該總收益應(yīng)大于研發(fā)總支出。如其未來總收益不能大于研發(fā)總支出，就算研發(fā)成功，也不應(yīng)將其資本化，而應(yīng)該費用化處理。��

　�。�3）應(yīng)定期聘請獨立的評估機構(gòu)對研發(fā)活動階段的劃分依據(jù)以及是否符合資本化條件進行統(tǒng)一的評估和審計，以防止有關(guān)企業(yè)濫用會計準則，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進行粉飾。��

　　（4）對于研發(fā)支出占企業(yè)總支出比重較大的行業(yè)，在進行信息披露時，在會計報表附注中應(yīng)對研發(fā)活動提供更多的信息，具體可以包括：投入具體項目的名稱、研發(fā)項目開始日期及預(yù)計完成日期、各項目支出額、項目的技術(shù)和經(jīng)濟評價、本年度進展以及各項目的應(yīng)用前景等。從這些附注資料中，信息使用者可以了解每項研發(fā)項目的進程和未來可能變化，是否有新的機會或風險出現(xiàn)，是否還有未來的市場發(fā)展?jié)摿Φ�。這對評價企業(yè)的業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展前景都非常重要。��

　�。�5）根據(jù)新準則的規(guī)定，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，而開發(fā)階段未達到可資本化條件時點前的研發(fā)支出是費用化處理。具體處理如下：①發(fā)生研發(fā)支出時，借記“研發(fā)支出—費用化支出”、“研發(fā)支出—資本化支出”，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“累計折舊”、“累計攤銷”等賬戶。②達到預(yù)定用途時，借記“管理費用”、“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出—費用化支出”、“研發(fā)支出—資本化支出”。這種處理要求即使研發(fā)取得成功，開發(fā)階段未達到可資本化條件時點前的研發(fā)支出仍是費用化處理。作者建議，如最終研發(fā)失敗，或雖成功但預(yù)測其總收益小于總支出的前提下，應(yīng)將開發(fā)階段的全部支出費用化。如研發(fā)取得成功，且經(jīng)預(yù)測其總收益會大于總支出的前提下，應(yīng)在達到預(yù)定用途時，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出—費用化支出”、“研發(fā)支出—資本化支出”，即將開發(fā)階段全部支出資本化，以真實的反映無形資產(chǎn)的全部成本，更好地進行收入與費用的配比。��

　　參考文獻��

　�。�1］李定安，林志文.淺析知識型企業(yè)研發(fā)支出會計確認的劃分標準［J］ .財會月刊，2005,(1)。��

　�。�2］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2006。