【摘要】 本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發(fā)展中所涉及的重大問題為主線進(jìn)行歸納性研究，以闡明成本會計發(fā)展的基本規(guī)律。筆者認(rèn)為，成本的資源耗費(fèi)實質(zhì)導(dǎo)致了成本問題永久且深刻的社會意義；不論在方法技術(shù)層面，還是實際控制和理論層面，成本會計的發(fā)展永遠(yuǎn)處在強(qiáng)勁的持續(xù)狀態(tài)。因此，成本核算與控制始終具有重要的實踐意義。

　　【關(guān)鍵詞】 成本會計； 核算與控制；規(guī)律性；社會成本

　　成本會計是會計學(xué)科中一個十分重要的領(lǐng)域。其重要性之緣由，除了自身與微觀經(jīng)濟(jì)中企業(yè)實體的財務(wù)報告目的相聯(lián)系，關(guān)系企業(yè)的存亡延續(xù)之外，更在于其突出的宏觀意義。在人類歷史的發(fā)展進(jìn)程中，成本問題始終備受關(guān)注，根本原因在于成本的資源耗費(fèi)實質(zhì)。這一質(zhì)的規(guī)定性，導(dǎo)致了成本問題永久且深刻的社會意義。

　　以往關(guān)于成本會計史的研究，多關(guān)注其發(fā)生與發(fā)展的微觀意義，側(cè)重于從企業(yè)個體層面進(jìn)行研究，把成本會計作為企業(yè)內(nèi)部核算與控制的一種技術(shù)方法，并將研究的時間范圍局限在產(chǎn)業(yè)革命至20世紀(jì)初這樣一個較短的時期內(nèi)，從而具有明顯的局限性。進(jìn)入20世紀(jì)以來的環(huán)境變化促使人們對成本問題進(jìn)行了更深層次的思考。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于交易成本和社會成本問題的討論，將成本作為社會制度決定的解釋因子進(jìn)行研究，對包括會計學(xué)在內(nèi)的多門學(xué)科產(chǎn)生了很大影響。然而，迄今為止，會計界關(guān)于成本及成本會計問題的研究，依然多受傳統(tǒng)研究的影響而普遍采取較為偏狹的視野，不但對全面、系統(tǒng)地理解成本會計的歷史發(fā)展造成不便，使20世紀(jì)以來會計學(xué)中成本觀念和成本會計方法所發(fā)生的各種變化變得難以理解，而且也為研究目前現(xiàn)實問題，乃至預(yù)測成本會計的未來發(fā)展趨勢造成了困難。

　　從本質(zhì)上來看，成本會計是成本核算與成本控制的聚合體。作為一種在人類社會組織中具有普遍意義的實踐活動，它具有特殊的歷史一貫性和繼承性。伴隨人類社會歷史的演進(jìn)，成本核算與控制產(chǎn)生并發(fā)展，既形成了一定的屬于自身所特有的規(guī)律，也具有一些不同于一般的發(fā)展特點。本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發(fā)展中所涉及的重大問題為主線進(jìn)行歸納性研究，以闡明成本會計發(fā)展的基本規(guī)律。這些規(guī)律無疑成為理解成本觀念之社會經(jīng)濟(jì)意義，理解會計學(xué)中成本觀念的演進(jìn)及成本會計現(xiàn)實變化的重要基礎(chǔ)。對于規(guī)劃未來社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的許多重大問題及關(guān)系，亦將具有重要的基礎(chǔ)性意義。

　　一、成本觀念發(fā)展演進(jìn)規(guī)律

　　在人類社會生活中，成本觀念具有悠久的歷史。然而，具有科學(xué)意義的成本觀念的形成卻是工業(yè)社會的產(chǎn)物。它隨著工業(yè)社會的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著工業(yè)社會里工廠生產(chǎn)、商品貨幣經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)，乃至市場經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)而演進(jìn)。至現(xiàn)代社會，科學(xué)而完善的成本觀念進(jìn)一步支配了成本核算與成本控制的持續(xù)發(fā)展。

　　對成本因素的考慮，早在有組織的人類活動開始之初，就已經(jīng)以原始而簡單的形式體現(xiàn)出來。早期人類活動中的成本核算與控制，在大的方面是融合在社會組織與社會制度結(jié)構(gòu)的演進(jìn)之中的；在具體層面則表現(xiàn)得相對簡陋，其核心是一個十分質(zhì)樸的“節(jié)用”觀念。在“節(jié)用”觀念支配下，各種經(jīng)營、管理活動中，大都把對費(fèi)用支出問題的考慮，混同地與利益問題聯(lián)系在一起。古代中國中央集權(quán)框架下所形成的“節(jié)用”思想，作為成本控制思想的早期表現(xiàn)形式，曾經(jīng)達(dá)到了較高水平，并對后世成本控制的產(chǎn)生與發(fā)展發(fā)生了重要影響。直至漢代以前，以節(jié)用為核心的費(fèi)用核算和“節(jié)用”思想，大多體現(xiàn)在官廳組織制度建設(shè)與官營工商業(yè)活動的組織管理之中。這是和國家在整個社會經(jīng)濟(jì)中的地位分不開的。這一時期只是考慮如何節(jié)省費(fèi)用，而無明確的成本概念。根據(jù)史料考證，直至王莽統(tǒng)治時期（公元8年至公元23年），才開始有對成本、費(fèi)用和盈利概念的初步區(qū)分?！稘h書•食貨志》中的酒榷之論以及關(guān)于“除其本，計其利，十一分之”和“欲貸以治產(chǎn)業(yè)者，均授之，除其費(fèi)，計所得受息”的記載，便表明了王莽時期對成本、費(fèi)用的初步區(qū)別。在其他諸如古希臘、古羅馬文明中，也于此前后有了對成本與費(fèi)用的嘗試性區(qū)分。古希臘帕特農(nóng)神廟建筑費(fèi)用報表（公元前5世紀(jì)中葉），已大體顯示出由費(fèi)用核算向成本核算的演進(jìn)；而古羅馬農(nóng)業(yè)莊園中的費(fèi)用核算與控制（公元前1世紀(jì)），也初步有了簡單的成本概念和對成本與費(fèi)用的區(qū)分。這種區(qū)分是與隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們開始由對費(fèi)用支出的關(guān)注逐漸轉(zhuǎn)向注意具體的耗費(fèi)對象分不開的。在古代農(nóng)業(yè)社會中，由于沒有近代意義上的商品生產(chǎn)和商品交換發(fā)生，因而也便缺乏科學(xué)區(qū)分成本與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)及思想基礎(chǔ)。因此，這一時期的區(qū)分，還并非科學(xué)意義上的區(qū)分。

　　從1494年盧卡•帕喬利的《簿記論》發(fā)表到20世紀(jì)20年代中期，近代成本觀念開始形成。這一時期的突出標(biāo)志是以產(chǎn)品成本核算和事后成本控制為特征的成本會計的出現(xiàn)。其最初發(fā)展約在15世紀(jì)前后，當(dāng)時工業(yè)資本主義的發(fā)展是成本和費(fèi)用在觀念與方法上發(fā)生區(qū)分的重要歷史動因。這一時期形成這種區(qū)分，取決于以下具體條件：其一，由于內(nèi)外貿(mào)易擴(kuò)大所帶來的較為穩(wěn)定的市場需求，使工業(yè)生產(chǎn)開始以較為穩(wěn)定的組織形式進(jìn)行，從而有了通過內(nèi)部活動致力于核算與控制產(chǎn)品生產(chǎn)及價值形成的必要；其二，生產(chǎn)經(jīng)營開始具有持續(xù)性，而不像以往的商業(yè)冒險活動以一次次冒險的結(jié)束作為經(jīng)營活動的終結(jié)，由此有了持續(xù)進(jìn)行會計核算和會計分期的需要；其三，比較科學(xué)的簿記系統(tǒng)出現(xiàn)，為工業(yè)資本主義實行生產(chǎn)控制提供了基本手段。因為這些條件，企業(yè)一方面可以通過持續(xù)的賬簿記錄來反映較長時期內(nèi)的各種費(fèi)用支出，利用簿記的功能便利地進(jìn)行費(fèi)用分類；另一方面，由于利潤計算產(chǎn)生了持續(xù)考核成本耗費(fèi)的需要，由此開始出現(xiàn)針對具體對象的費(fèi)用歸集和分配，從而明確地把成本與費(fèi)用區(qū)分開來。在這個過程中，以賬簿設(shè)置和生產(chǎn)流程設(shè)計為核心，出現(xiàn)了許多基本的成本核算與控制方式。對各種與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的費(fèi)用，從控制的目的出發(fā)，力求做到盡可能詳盡的反映，出現(xiàn)了“制造成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等概念以及初步的折舊觀念。經(jīng)過對主要材料、輔助材料和其他制造費(fèi)用的區(qū)分，這時已經(jīng)有了現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成的雛形。16世紀(jì)威尼斯兵工廠的成本控制以及15至16世紀(jì)梅迪席（Medici）紡織企業(yè)的成本會計等，典型地反映了這一時期的成本觀念及成本會計發(fā)展的重要成就。

　　產(chǎn)業(yè)革命對成本觀念的發(fā)展是一個重大的促進(jìn)，同時也是一個重要的轉(zhuǎn)折。隨著大機(jī)器的普遍采用，生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)組織形式發(fā)生了重要變革。在全程化生產(chǎn)的公司制企業(yè)中，會計作為一個制度體系逐步建立、健全，成本核算與控制也相應(yīng)作為一個統(tǒng)一的體系向前發(fā)展。一方面，一些先進(jìn)的企業(yè)在具體進(jìn)行成本核算和控制方面進(jìn)行了多方面嘗試，創(chuàng)造出了一些頗具實用價值的技術(shù)方法，比如英國企業(yè)所采用的費(fèi)用控制、責(zé)任管理、產(chǎn)品成本核算、間接費(fèi)用分配、成本比較、特殊成本決策、成本預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)成本、以及存貨控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少學(xué)者、管理者和會計師也加入到成本和成本會計問題的探索中來，進(jìn)行對相關(guān)理論與實務(wù)的研究。由于先后許多論著的產(chǎn)生，成本會計作為一門新興學(xué)科正式出現(xiàn)。至20世紀(jì)20年代中期，以成本核算為核心的傳統(tǒng)成本會計體系的構(gòu)建已經(jīng)完成。

　　20世紀(jì)二、三十年代，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制的出現(xiàn)為標(biāo)志，成本觀念進(jìn)入現(xiàn)代發(fā)展階段。首先，受整個社會經(jīng)濟(jì)和企業(yè)管理領(lǐng)域中科學(xué)化和標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)動的影響與推動，會計界對傳統(tǒng)的實際成本觀念進(jìn)行了反思，認(rèn)識到了實際成本的缺陷，開始接受標(biāo)準(zhǔn)成本觀念，由此導(dǎo)致了標(biāo)準(zhǔn)成本制度的形成和預(yù)算控制在成本控制中的運(yùn)用。其次，出于內(nèi)部管理的需要，早期鐵路行業(yè)的成本性態(tài)觀念和本－量－利分析方法得到進(jìn)一步發(fā)展，并在實踐中受到重視。這些發(fā)展導(dǎo)致了管理會計的誕生，成本會計開始以一種新的形式向更高層次演進(jìn)。第三，20世紀(jì)中期以后，受資源環(huán)境惡化影響，社會成本觀念的影響日益增強(qiáng)，這種情況也深刻地影響到會計學(xué)科中成本觀念的變化，并由此將環(huán)境因素的影響日益突出地引入到有關(guān)成本問題的考慮中來。與此同時，在技術(shù)和環(huán)境變化的促進(jìn)之下，各種源于管理領(lǐng)域的成本控制觀念和技術(shù)不斷被引入到成本管理會計之中，并最終因作業(yè)成本會計的出現(xiàn)，將各種新興的成本觀念與方法技術(shù)融合為一個統(tǒng)一的整體。這樣，一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本會計的新時代到來了。

　　二、成本會計發(fā)展的環(huán)境決定性規(guī)律

　　歷史事實表明，會計的發(fā)展具有反應(yīng)性特點。社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，決定了成本會計的發(fā)展變化。由農(nóng)業(yè)社會向工業(yè)社會的轉(zhuǎn)變帶來了成本會計發(fā)展史上的第一次大變革，由工業(yè)社會向信息社會的轉(zhuǎn)變又帶來了成本會計發(fā)展史上的第二次大變革。成本會計變革產(chǎn)生的后果促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　人類社會發(fā)展的初始階段屬于落后的農(nóng)業(yè)社會。在自然經(jīng)濟(jì)占統(tǒng)治地位的時代里，在還不發(fā)達(dá)的生產(chǎn)條件和社會生產(chǎn)力水平之下，不可能出現(xiàn)深刻的成本思想。在相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)，農(nóng)業(yè)一直是社會生產(chǎn)的基本形態(tài)，商品生產(chǎn)和交換只是作為一種輔助形式間或存在。其間雖然也有樸素的“節(jié)用”和“將本求利”的觀念存在，并偶然也會出現(xiàn)與成本費(fèi)用核算相關(guān)聯(lián)的事例，但卻既不是對成本與費(fèi)用的準(zhǔn)確區(qū)分，也未能形成科學(xué)完善的成本核算與成本控制觀念。直至中世紀(jì)末期，伴隨著傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會向工業(yè)社會的轉(zhuǎn)變，成本會計發(fā)展史上的第一次變革才逐步發(fā)生。這場大變革與工業(yè)資本主義的進(jìn)步是同步進(jìn)行的，其進(jìn)步集中體現(xiàn)在對成本和費(fèi)用的明確區(qū)分與制造成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等概念的出現(xiàn)，折舊觀念的萌芽，以及復(fù)式簿記方法下用于成本核算的賬簿體系的產(chǎn)生與完善方面。從19世紀(jì)初期開始，進(jìn)入到以成本費(fèi)用核算為中心的成本會計的形成和發(fā)展時期；而從20世紀(jì)二、三十年代開始，隨著標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制的運(yùn)用，成本會計開始以成本管理會計的新形式進(jìn)入其現(xiàn)代發(fā)展階段。

　　發(fā)生于20世紀(jì)上半期的信息革命，促進(jìn)了工業(yè)社會向信息社會的轉(zhuǎn)變，引發(fā)了成本會計發(fā)展史上的第二次大變革。進(jìn)入信息社會后，在大科學(xué)、高新技術(shù)和大經(jīng)濟(jì)發(fā)展的格局支配之下，一方面是企業(yè)組織規(guī)模日益擴(kuò)大與內(nèi)部經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜化；另一方面則是企業(yè)社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與管理環(huán)境的巨變造就了成本會計發(fā)展變革的契機(jī)。變革機(jī)遇集中體現(xiàn)在兩個方面：其一，在科技爆炸和管理科學(xué)快速發(fā)展的推動下，出現(xiàn)了許多創(chuàng)新性的成本觀念和成本管理控制技術(shù)，它們一方面構(gòu)成現(xiàn)代管理學(xué)的重要內(nèi)容；另一方面又進(jìn)入到成本管理會計學(xué)領(lǐng)域，使成本管理會計在20世紀(jì)90年代后獲得了突破性進(jìn)展；其二，成本觀念的社會化擴(kuò)展，把成本控制推進(jìn)到更廣闊的社會環(huán)境之中，在更高層次上實現(xiàn)了成本控制的社會性回歸。這些變化一方面使企業(yè)組織在新的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下促成了成本會計的快速發(fā)展，使成本會計進(jìn)入到全方位、全過程成本管理與控制的發(fā)展階段；另一方面相應(yīng)突出了企業(yè)行為和企業(yè)成本的社會影響，將企業(yè)成本問題納入到了社會管理控制的大體系之中，從而具有更為突出的意義。

　　三、成本會計與市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的相互作用規(guī)律

　　成本會計發(fā)展與市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的作用密切相關(guān)，它通過價值決定機(jī)制（成本——權(quán)益機(jī)制）、供求機(jī)制（成本——價格——權(quán)益機(jī)制）與競爭機(jī)制（費(fèi)用——成本——權(quán)益競爭機(jī)制），在費(fèi)用、價格、利益之間建立起至為密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，這一關(guān)系的建立既影響成本會計自身發(fā)展的歷史進(jìn)程，也相應(yīng)地推動著會計學(xué)的發(fā)展。

　　市場經(jīng)濟(jì)制度的建立與完善是近、現(xiàn)代社會發(fā)展中的一項重要事實。產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確立是其進(jìn)步中的核心問題。產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動促使市場經(jīng)濟(jì)中的三大運(yùn)行機(jī)制形成，三大運(yùn)行機(jī)制的作用反過來又支配著產(chǎn)權(quán)價值的運(yùn)行規(guī)律乃至整個市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)律。一方面，價值運(yùn)動形式的存在決定著市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的存在；另一方面，通過市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制又動態(tài)地促進(jìn)了產(chǎn)權(quán)控制體系的形成與完善，進(jìn)而促使產(chǎn)權(quán)價值有規(guī)律地運(yùn)轉(zhuǎn)。從根本上講，成本核算與控制是產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動控制中的一個基本組成部分，這種控制通過對費(fèi)用、成本、權(quán)益的直接作用，最終作用于產(chǎn)權(quán)和市場經(jīng)濟(jì)體制本體之上。

　　從資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系萌芽之初到進(jìn)入20世紀(jì)市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代發(fā)展階段，其整個發(fā)展過程，既是一個不間斷的成本選擇和成本決定的過程，也是一個為成本關(guān)系和成本觀念與成本理論的發(fā)展所決定的過程。在15世紀(jì)至產(chǎn)業(yè)革命前的所謂前工業(yè)資本主義時期，資本主義之所以進(jìn)展緩慢，重要原因之一，便在于成本的制約。這些成本除了一般意義上的生產(chǎn)成本外，尚包括不穩(wěn)定的市場條件所帶來的市場風(fēng)險成本、固定資產(chǎn)投資的固定性成本、集中生產(chǎn)的組織管理成本以及使用大規(guī)模的雇傭勞動所帶來的社會成本。成本發(fā)生作用的最基本機(jī)理，在于費(fèi)用、成本、權(quán)益和成本、價格、權(quán)益諸要素之間特殊的內(nèi)在關(guān)系及其相互作用。這些關(guān)系總體上決定著資本主義市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的發(fā)展，并最終決定資本主義產(chǎn)權(quán)關(guān)系的發(fā)展、調(diào)整與完善。在這個過程中，成本會計作為一種重要的影響工具，對成本、費(fèi)用、價格乃至社會權(quán)益分配形成直接而重要的影響。資產(chǎn)階級正是運(yùn)用了這一工具來獲得成本費(fèi)用的有效節(jié)省或降低，從而獲得更多的超額利潤，使“它的商品的低廉價格”成為“它用來摧毀一切萬里長城、征服野蠻人最頑強(qiáng)的仇外心理的重炮”。（馬克思、恩格斯，1972）成本會計既是對具體產(chǎn)品及具體生產(chǎn)經(jīng)營單位成本費(fèi)用的控制，也是對由資源配置與利用而引發(fā)的具有社會性意義的關(guān)聯(lián)性流動要素（包括交易費(fèi)用、交易成本、交易收益、交易契約、收益分配等）的控制。伴隨資本主義的發(fā)展，成本會計經(jīng)歷了自身發(fā)生、發(fā)展的歷史進(jìn)程，也相應(yīng)推動了會計學(xué)的發(fā)展。到現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，市場組織運(yùn)作的三大機(jī)制的作用又有進(jìn)一步擴(kuò)展，在成本核算和控制與產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動之間建立了更為密切的關(guān)系。尤其是我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)，在客觀上遵循了市場機(jī)制運(yùn)行規(guī)律，把成本核算與控制推進(jìn)到了一個新的歷史階段，也使其間所涉及的基本社會關(guān)系得到了極大的躍升。

　　四、馬克思主義成本理論的作用規(guī)律

　　進(jìn)入近代社會后，成本理論的形成和發(fā)展為成本會計乃至經(jīng)濟(jì)學(xué)科的體系構(gòu)建提供了重要基礎(chǔ)。其中，馬克思的勞動價值學(xué)說和馬克思關(guān)于成本的科學(xué)論斷，具有重要的奠基性作用。研究證實，在很長的歷史時期內(nèi)，成本會計的發(fā)展僅僅是實務(wù)的探索而缺乏明確的理論支持。馬克思勞動價值理論的出現(xiàn)，不僅為成本會計實踐提供了具體而切實的指導(dǎo)，也為成本會計理論體系構(gòu)建提供了堅實的基礎(chǔ)，為整個會計學(xué)的建設(shè)指明了方向。在這方面，馬克思主義理論的科學(xué)價值是無與倫比的，也是任何人任何情況下都無法撼動更無法取代的。對于成本會計和會計學(xué)建設(shè)，馬克思勞動價值學(xué)說與馬克思關(guān)于成本的科學(xué)論斷具有重要價值，它從四個方面對成本會計和會計學(xué)成本觀念的形成提供了理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實指導(dǎo)：

　　（一）在批判地繼承資產(chǎn)階級古典經(jīng)濟(jì)學(xué)部分成果的基礎(chǔ)上，總結(jié)和發(fā)展了經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本觀念，在揭示剩余價值秘密的同時，第一次明確而完整地揭示了成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，構(gòu)建了科學(xué)的成本理論的現(xiàn)代基礎(chǔ)

　　其具體體現(xiàn)在：1.從性質(zhì)上看，成本是生產(chǎn)經(jīng)營活動中勞動耗費(fèi)的價值度量，體現(xiàn)了成本的可計量性；2.從內(nèi)容上看，成本是商品價值（c+v+m）的前兩部分。商品價值的高低取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會必要勞動量，而成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個別勞動耗費(fèi)，體現(xiàn)了成本的個別性；3.就本質(zhì)而論，成本是為了生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量的勞動成果而發(fā)生的勞動耗費(fèi)的價值補(bǔ)償，體現(xiàn)了成本的可補(bǔ)償性。這些觀點的核心價值，在于揭示了產(chǎn)品成本是人類勞動中必要的活勞動和物化勞動消耗的集合體，是創(chuàng)造產(chǎn)品價值的基礎(chǔ)這一實質(zhì)，從而既顯示了成本的本質(zhì)特征，同時也樹立了確定成本構(gòu)成的基本原則?，F(xiàn)代成本理論的科學(xué)體系，就是以此為起點，在這一基礎(chǔ)之上建立起來的。

　?。ǘ┛茖W(xué)地揭示并論證了商品價值的構(gòu)成為C+V（即商品成本乃是由不變資本和可變資本的價值轉(zhuǎn)移兩部分所構(gòu)成），對商品流通費(fèi)用的性質(zhì)、意義與構(gòu)成作了深入的分析研究在明確商品流通費(fèi)用作為非生產(chǎn)性勞動的結(jié)果，不構(gòu)成商品價值，自然也不構(gòu)成生產(chǎn)成本的同時，為會計中這一部分費(fèi)用的處理提供了明確的理論支持和方法技術(shù)指導(dǎo)。

　?。ㄈ┰陉P(guān)于價值和資本周轉(zhuǎn)等問題的研究中，對折舊、固定資產(chǎn)維護(hù)修理、流通費(fèi)用、利息等問題作了科學(xué)的分析和論斷

　　這些分析和論斷不僅構(gòu)成成本會計核算與費(fèi)用處理的基礎(chǔ)，而且，由于其論述更加具體切實，與成本會計乃至整個會計學(xué)理論體系的建設(shè)具有更為直接的關(guān)系。

　　（四）與資產(chǎn)階級古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本理論僅僅作為討論社會財富分配和勞動價值構(gòu)成時的一種初級形式的副產(chǎn)品不同，馬克思的成本理論以價值構(gòu)成為核心，以利潤的構(gòu)成與分割為目標(biāo)，形成一個科學(xué)而完整的理論體系一體系涉及產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成、特殊價值補(bǔ)償、非生產(chǎn)性費(fèi)用處理，以及總利潤分割等多個方面，不僅決定了成本會計中核算與控制兩大職能的定位，而且決定了對會計學(xué)中其他問題的正確處理。馬克思的科學(xué)論斷對會計理論體系的構(gòu)建與發(fā)展具有永久性的指導(dǎo)意義。

　　五、成本會計作用重心轉(zhuǎn)移規(guī)律

　　近代成本會計發(fā)展的歷史起點在于著重解決成本核算問題，為此，它逐步構(gòu)建了成本會計核算的方法、技術(shù)體系。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，成本會計進(jìn)入到核算與控制并重時期，而至現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，成本控制逐步成為占據(jù)主導(dǎo)地位的職能，成本的控制體系便是在這個階段建立并發(fā)展起來的。

　　在近代成本會計發(fā)展的初始階段，以15、16世紀(jì)意大利梅迪席紡織賬目和16世紀(jì)福格家族布萊伯格礦與鑄造廠成本賬目為代表，重點放在賬簿設(shè)置和生產(chǎn)流程設(shè)計方面。為了準(zhǔn)確反映生產(chǎn)經(jīng)營中的各種耗費(fèi)，企業(yè)以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)，利用簿記系統(tǒng)的分類匯集功能實行成本核算。這個階段的著重點在于解決成本核算問題，由此逐步構(gòu)建了相關(guān)的核算方法和技術(shù)體系，并在17世紀(jì)末至19世紀(jì)初由科林斯、多德森、湯普森、漢密爾頓等人的著作中得到了系統(tǒng)反映。（Garner，1976）產(chǎn)業(yè)革命以后，隨著企業(yè)組織變革的相繼完成，為了適應(yīng)規(guī)模擴(kuò)大后工廠化生產(chǎn)的需要，成本會計進(jìn)入核算與控制并重時期。在這個被稱為“成本復(fù)興”的特殊時期（1885至20世紀(jì)初），一方面，以梅特卡夫、加克和費(fèi)爾斯、諾頓、劉易斯、丘吉爾為代表，開始將全新的成本觀念引入會計之中；另一方面，以阿諾德和尼科爾森為代表，對實務(wù)的發(fā)展作了極大改進(jìn)。他們在前人研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究和探索在新的環(huán)境條件下大規(guī)模一體化生產(chǎn)的工廠中與組織問題相關(guān)的成本核算及控制問題。他們將成本核算和控制問題與企業(yè)組織制度建設(shè)結(jié)合起來，采用材料卡、計時簿等多種形式進(jìn)行控制，使成本會計由最初以核算為主進(jìn)入到核算與控制并重的新階段。20世紀(jì)20年代以后，受科學(xué)管理和標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)動影響，標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制進(jìn)入會計領(lǐng)域，促使成本會計由核算型向管理控制型轉(zhuǎn)變。在隨后成本管理會計的形成和發(fā)展中，19世紀(jì)美國鐵路管理的實踐者們所首創(chuàng)的成本性態(tài)和本-量-利分析觀念獲得了創(chuàng)造性發(fā)展，以此為基礎(chǔ)，一個以決策和控制為核心的成本管理會計體系逐步建立起來。成本控制由此成為成本會計中占據(jù)主導(dǎo)地位的職能。在20世紀(jì)后半期中，各種新型的成本控制觀念和技術(shù)在與管理科學(xué)的交互影響及相互吸收中逐步建立并發(fā)展起來，一個現(xiàn)代化的成本控制體系便以此為基礎(chǔ)形成了。

　　六、成本概念內(nèi)涵的側(cè)重由微觀向宏觀回歸規(guī)律

　　成本作為一定費(fèi)用集合的載體，只是一個一般性概念。就它所涉及的對象而言，成本又是一個含義既深且廣的綜合性概念。（郭道揚(yáng)，1997）從近代工業(yè)資本主義發(fā)展的初期開始，對成本費(fèi)用問題的關(guān)注便集中在企業(yè)的微觀層面。資本主義唯利是圖的本質(zhì)，決定了它必然以細(xì)致的成本費(fèi)用分析與權(quán)衡作為經(jīng)營管理的核心。在此促進(jìn)推動下，有了對資本主義工商業(yè)經(jīng)營中生產(chǎn)制度安排的成本考慮以及對產(chǎn)品生產(chǎn)成本的深入思考，成本、費(fèi)用概念由此開始得到明確區(qū)分。經(jīng)過反復(fù)實踐和探索，獲得了科學(xué)的成本概念。在微觀組織（企業(yè)）的構(gòu)造和演變中，對成本問題的考慮獲得了很大發(fā)展，成本成為一個貫穿企業(yè)經(jīng)營活動過程始終的重要概念。不過，正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論家們將交易成本作為制度解釋的重要工具，并將企業(yè)視為用來在一定條件下代替市場功能的組織機(jī)體一樣，考察企業(yè)以及其中的成本決定問題，始終不能脫離社會的范疇。從本質(zhì)上講，成本始終是一個社會性的范疇。對此起決定性作用的，乃是成本的資源耗費(fèi)實質(zhì)。為此，20世紀(jì)以來，隨著社會經(jīng)濟(jì)規(guī)模的急劇擴(kuò)大，資源和環(huán)境問題日漸突出，成本問題的影響也日益重大。20世紀(jì)中期以后，當(dāng)它在微觀方面獲得了巨大發(fā)展后，又開始經(jīng)歷一個由微觀向宏觀的回歸過程。社會成本觀念的出現(xiàn)乃是其重要標(biāo)志，也是一項重要的促動。這種回歸的實質(zhì)性意義，在于強(qiáng)調(diào)政府在成本決定和成本控制中的主動地位以及對成本決定實行社會約束的必要性。企業(yè)微觀范圍內(nèi)產(chǎn)品成本的核算與控制受到這種觀念的極大影響，并必然地促進(jìn)會計學(xué)中成本理論和方法的發(fā)展與變革。

　　成本作為一個內(nèi)涵十分廣博的概念，其發(fā)展與政治、經(jīng)濟(jì)、文化，以及科學(xué)技術(shù)的發(fā)展都有著直接的關(guān)系。在微觀方面，它貫穿于企業(yè)（公司）生產(chǎn)與經(jīng)營活動的全過程，是企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營取勝的一個不可或缺的重要方面；在宏觀方面，它又涉及到社會生活的各個方面，它既關(guān)系到社會經(jīng)濟(jì)資源的總體配置，決定著國家經(jīng)濟(jì)乃至全球經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而又涉及社會成本、社會責(zé)任成本、行政成本乃至政治成本等多個方面的重大問題。在總體上這兩大方面處于水乳交融的狀態(tài)；而從運(yùn)行規(guī)律方面講，它經(jīng)歷了一個由微觀向宏觀回歸的過程。這一趨勢必將對未來的成本會計乃至廣泛意義上的社會成本觀念的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

　　七、成本會計方法、技術(shù)體系的建立與發(fā)展規(guī)律

　　成本會計從其在會計學(xué)科體系中的地位來看，是一門研究成本核算與控制的技術(shù)性科學(xué)。一方面，它與會計學(xué)和管理學(xué)中其他各種技術(shù)方法的發(fā)展創(chuàng)新密切聯(lián)系；另一方面，它又有著自身發(fā)展的內(nèi)在邏輯和特殊性。從方法、技術(shù)體系建立與發(fā)展的規(guī)律方面考察，它經(jīng)歷了初創(chuàng)、拓展和完善三個階段。

　　(一)初創(chuàng)階段（18世紀(jì)初至20世紀(jì)20年代）

　　基本特征：形成以核算為中心的成本會計方法、技術(shù)體系，并逐漸由以核算為中心轉(zhuǎn)向核算與控制并重。

　　主要變化與成就：

　　1. 以復(fù)式簿記系統(tǒng)為基礎(chǔ)

　　，建立健全主要成本制度，解決生產(chǎn)費(fèi)用歸集與分配問題，產(chǎn)品成本核算體系逐漸形成。

　　2. 使用各種具體的成本控制技術(shù)。如英國公司的費(fèi)用控制，責(zé)任管理，產(chǎn)品成本核算，間接費(fèi)用分配，成本比較，特殊決策成本，預(yù)測、預(yù)算與標(biāo)準(zhǔn)成本，存貨控制；美國紡織公司的成本賬戶系統(tǒng)，鋼鐵公司的內(nèi)部成本報告，鐵路公司以統(tǒng)計為基礎(chǔ)的成本分析系統(tǒng)以及后期企業(yè)內(nèi)部使用的材料卡、計時簿等技術(shù)手段。

　　3. 找到了解決成本核算中各種特殊問題的適宜方法。如存貨管理中的永續(xù)盤存制；成本賬與財務(wù)賬的一體化；分批法與分步法的形成；制造費(fèi)用分配與標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用率的應(yīng)用等。

　?。ǘU(kuò)展階段（20世紀(jì)20年代至20世紀(jì)80年代末）

　　基本特征：現(xiàn)代成本管理會計形成與發(fā)展。傳統(tǒng)成本會計在吸收多學(xué)科成果的基礎(chǔ)上，發(fā)生由核算型向管理控制型的根本性轉(zhuǎn)變，成本控制成為成本會計中占據(jù)主導(dǎo)地位的職能。

　　主要變化與成就：

　　1. 標(biāo)準(zhǔn)成本制度形成，預(yù)算控制引入成本會計領(lǐng)域，以成本性態(tài)分析和本—量—利分析為基礎(chǔ)，奠定了現(xiàn)代成本管理會計的基礎(chǔ)。

　　2. 現(xiàn)代成本管理會計的方法體系初步成型。

　　3. 管理會計作為一個獨立體系的基本概念和理論體系形成。

　　4. 與行為科學(xué)的發(fā)展相適應(yīng)，責(zé)任會計作為管理會計的一個重要組成部分逐漸形成。

　　5. 在管理科學(xué)、數(shù)學(xué)、計算機(jī)和相關(guān)數(shù)量科學(xué)的影響下，引入回歸分析法、學(xué)習(xí)曲線、概率論等數(shù)量分析技術(shù)，豐富了管理會計的科學(xué)體系。

　?。ㄈ┩晟齐A段（20世紀(jì)90年代至今）

　　基本特征：形成以作業(yè)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代成本管理會計新體系。通過全方位擴(kuò)展，成本管理會計的方法體系趨于完善。

　　主要變化與成就：

　　1. 價值工程、全面質(zhì)量管理、適時制、約束理論、價值鏈、產(chǎn)品生命周期等管理思想和方法納入管理會計領(lǐng)域，形成一系列新的成本觀念。

　　2. 圍繞戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展，形成“戰(zhàn)略管理會計”。

　　3. 受社會成本觀念和環(huán)境問題影響，對社會成本的考慮逐漸進(jìn)入成本會計范疇。

　　4. 吸收“作業(yè)成本法”和“作業(yè)管理”思想，形成作業(yè)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代管理會計新體系。

　　總體上來看，成本會計方法、技術(shù)體系的發(fā)展，始終是一個不斷吸收和創(chuàng)新，不斷向管理和社會的范圍擴(kuò)展的過程。從這個意義上來說，它是會計學(xué)科中最為能動和積極的部分。它不斷主動地吸收管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)以及其他學(xué)科發(fā)展的最新成就，并隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而獲得方法、技術(shù)上的創(chuàng)新和進(jìn)步。這種發(fā)展變化的特點和趨勢，必將帶動并引導(dǎo)未來的發(fā)展變化。

　　八、成本控制體系的建立與發(fā)展規(guī)律

　　成本會計從根本上來講是一個控制體系，是在資源稀缺的背景之下，能動地進(jìn)行成本費(fèi)用控制與減省的人類系統(tǒng)。成本控制體系的建立與發(fā)展，經(jīng)歷了兩大發(fā)展階段，即：1.近代成本控制體系的初步建立階段；2.現(xiàn)代成本控制體系建立與財務(wù)會計成本控制及管理會計成本控制分野的階段。成本控制兩大分支體系的建設(shè)，促使企業(yè)（公司）的成本控制進(jìn)入到一個全面、系統(tǒng)的發(fā)展階段。

　　近代成本控制體系的初步建立是指從19世紀(jì)初至20世紀(jì)20年代，系工業(yè)資本主義快速上升的時期。19世紀(jì)初，一些先進(jìn)的英國企業(yè)（如BW、Carron、Wedgwood等）開始率先放棄長期堅持的外包生產(chǎn)方式，實行工廠組織制度的全面重組與重建，在建立健全工廠內(nèi)部組織制度和控制制度的同時，相應(yīng)建立了內(nèi)部會計制度。它們很早時期就已經(jīng)在生產(chǎn)革新、生產(chǎn)過程控制和市場戰(zhàn)略方面采用了復(fù)雜的管理控制方法與技術(shù)，（Fleischman andParker，1997）并通過賬、卡、憑證、報表制度設(shè)計以及多種控制方式的綜合運(yùn)用，使企業(yè)內(nèi)部成本控制體系逐漸形成。在美國作為先導(dǎo)性工業(yè)的紡織業(yè)中，也是從這一時期開始建立起以會計為核心的內(nèi)部管理控制體系，其中最典型的是19世紀(jì)上半期在新英格蘭建立的多步驟綜合棉紡織廠（如萊曼紡織公司）的成本會計記錄。該公司使用了一系列非常復(fù)雜的成本賬戶來對生產(chǎn)過程進(jìn)行反映和監(jiān)督，并藉此提供有關(guān)中間產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，為評價內(nèi)部轉(zhuǎn)移成本以及與外部市場進(jìn)行成本比較提供了合理的依據(jù)。（托馬斯•約翰遜等，2004）其后，卡內(nèi)基鋼鐵公司和Louisille ＆ Nashville鐵路公司則分別使用了內(nèi)部成本報告與統(tǒng)計性分析指標(biāo)等形式來對成本實行控制。直至20世紀(jì)20年代，以核算為中心的傳統(tǒng)成本會計的各種基本核算與控制方法便宣告形成。

　　現(xiàn)代成本控制體系建立時期，同時也是財務(wù)會計成本控制與管理會計成本控制分野的時期。20世紀(jì)20年代后，受環(huán)境變化和科學(xué)管理運(yùn)動的影響，成本會計開始發(fā)生由核算型向管理控制型的根本性轉(zhuǎn)變，標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制先后進(jìn)入成本控制領(lǐng)域，現(xiàn)代成本控制體系的建立自此開始。與此相關(guān)的一個重要事實是財務(wù)會計成本控制與管理會計成本控制的分野。事實上，從1914年開始，受不斷增進(jìn)的對外報告要求影響，制造類企業(yè)中服務(wù)于管理目的的產(chǎn)品成本系統(tǒng)便開始衰落，對外報告的影響在大蕭條之后因為證券市場監(jiān)管的需要變得日益突出。會計學(xué)中的成本系統(tǒng)由此分化為兩個部分：一部分服從于對外提供財務(wù)報告的需要，側(cè)重于為編制資產(chǎn)負(fù)債表提供存貨價值數(shù)據(jù)，同時也為損益表提供與收入相配比的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，稱為財務(wù)會計；另一部分服務(wù)于內(nèi)部管理的信息需求，構(gòu)成相對獨立的成本管理會計體系。隨后的成本控制實踐，便是在這兩大體系支持之下展開的。這兩大成本控制分支體系的建設(shè)，促使企業(yè)（公司）的成本控制進(jìn)入到一個全面、系統(tǒng)發(fā)展的新階段。

　　九、成本會計理論體系的構(gòu)建與發(fā)展規(guī)律

　　理論體系的構(gòu)建是一門學(xué)科趨向成熟的重要標(biāo)志。在漫長的歷史演進(jìn)過程中，成本會計既建立了屬于自己的概念框架，使與之相關(guān)的各種基本問題能得到科學(xué)合理的解釋，也構(gòu)建了具有專業(yè)化特色的理論體系，從而極大地豐富和完善了現(xiàn)代會計理論的發(fā)展。作為一個系統(tǒng)的過程，它總體上經(jīng)歷了如下階段：

　　（一）成本會計理論的初創(chuàng)時期（1885年至20世紀(jì)20年代前）

　　以1885年梅特卡夫《制造成本》的出版為標(biāo)志，進(jìn)入成本會計理論的初創(chuàng)時期。其后，英、美兩國產(chǎn)生了一批具有代表性的成本會計著作，它們大體上繼承了馬克思勞動價值學(xué)說中的科學(xué)成本理論，構(gòu)造了早期以核算為中心的成本會計理論。

　?。ǘ┏杀纠碚摲忠皶r期（20世紀(jì)20年代至50年代）

　　受財務(wù)會計成本控制與管理會計成本控制分野的影響，會計學(xué)科中的成本理論也開始分為兩個不同的體系。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，最終于20世紀(jì)50年代初形成兩個不同的分支。

　?。ㄈ┓忠昂蟮陌l(fā)展時期（20世紀(jì)50年代至今）

　　分野后的成本理論，各自經(jīng)歷了不同的發(fā)展過程。財務(wù)會計體系下的成本理論，總體上受美國建立會計準(zhǔn)則的影響，在會計準(zhǔn)則框架下，形成主要為對外報告中的資產(chǎn)計價和利潤計算服務(wù)的成本理論，并最終體現(xiàn)在《財務(wù)會計概念公告》與具體準(zhǔn)則之中。管理會計體系下的成本理論則經(jīng)歷了獨特的發(fā)展過程。其發(fā)展可大體上分為兩個階段：

　　1. 成本管理會計基本概念和理論體系形成與擴(kuò)展階段（20世紀(jì)50至80年代）；

　　2. 成本管理會計理論的反思和反思后新的成本理論體系形成與發(fā)展階段（20世紀(jì)80年代至今）。

　　以上發(fā)展過程可用圖1表示如下：

　　在上述發(fā)展過程中，形成了許多各具特色的成本（費(fèi)用）概念，歸納起來如附表1。

　　從以上所述成本會計發(fā)展的基本規(guī)律可見，無論從方法技術(shù)層面，還是從實際控制和理論層面上講，成本會計的發(fā)展永遠(yuǎn)處在強(qiáng)勁的持續(xù)狀態(tài)。從中看到的一個基本事實是：不論是在古代社會，還是在當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)中，成本核算與控制始終具有重要的意義，由此可以推斷，成本會計在未來的發(fā)展前途是不可估量的。

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