【摘要】文章在分析國(guó)內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，以企業(yè)環(huán)境成本的核算與控制為切入點(diǎn)，詳細(xì)探討了環(huán)境成本的含義、特點(diǎn)與作用，初步研究了環(huán)境成本核算體系，提出了以綠色供應(yīng)鏈為基礎(chǔ)的控制方法。

　　【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)管理

　　隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和科技的進(jìn)步，人類社會(huì)創(chuàng)造出了極為豐富的物質(zhì)財(cái)富。與此同時(shí)，人類對(duì)資源環(huán)境的破壞也達(dá)到了前所未有的程度?；谶@種客觀實(shí)際，有必要對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行深入分析，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際加以研究，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供理論思路與方法指導(dǎo)。

　　一、企業(yè)環(huán)境成本的含義、特點(diǎn)與作用

　　(一)企業(yè)環(huán)境成本的含義

　　盡管國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者在環(huán)境成本領(lǐng)域開展了大量的研究，但往往是從其各自特定的立足點(diǎn)或目標(biāo)出發(fā)，得到的環(huán)境成本定義也各不相同。蔣洪強(qiáng)認(rèn)為“環(huán)境成本是指某一會(huì)計(jì)主體在其可持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)而引起的自然資源耗減成本、生態(tài)資源降級(jí)成本以及為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的防治措施成本。”聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組認(rèn)為，環(huán)境成本是“依照對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”筆者認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境成本是指企業(yè)本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為了預(yù)防、恢復(fù)或補(bǔ)償因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的環(huán)境影響而采取一系列措施的成本，以及因?yàn)楹馁M(fèi)自然資源或生態(tài)資源所發(fā)生的實(shí)際成本。

　　(二)企業(yè)環(huán)境成本的特點(diǎn)

　　根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的定義，可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本具有以下特征：1.多樣性。企業(yè)環(huán)境成本可能出現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)中，其產(chǎn)生動(dòng)因具有多樣性。2.不均衡性。環(huán)境成本的不均衡性體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是發(fā)生時(shí)點(diǎn)的不均衡性，環(huán)境成本項(xiàng)目支出不像其他成本項(xiàng)目如直接材料或直接人工那樣均衡地發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，其往往具有突發(fā)性或不可預(yù)見性，例如：當(dāng)企業(yè)環(huán)境污染物的排放積累到一定程度，其危害可能會(huì)在某一時(shí)點(diǎn)突然爆發(fā)；也有可能在環(huán)保部門的檢查中因環(huán)境問題的影響受到罰款等。3.滯后性。由于環(huán)境本身具有一定的承受、容納能力，同時(shí)企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的破壞可能并不明顯，有時(shí)其形成的損失和危害是潛在的，這使得環(huán)境成本具有時(shí)滯性，其大小及所帶來的影響，可能一時(shí)難以完全掌握清楚。4.增長(zhǎng)性。一方面，公眾對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視以及對(duì)環(huán)境質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)要求越來越高，企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)的責(zé)任日益加大，環(huán)境支出也逐漸增加；另一方面，隨著政府環(huán)境保護(hù)法規(guī)的紛紛出臺(tái)，對(duì)企業(yè)的約束力逐漸增強(qiáng)，也使得企業(yè)的環(huán)境支出額呈現(xiàn)不斷上升趨勢(shì)。

　　(三)企業(yè)環(huán)境成本核算與管理的作用

　　1.實(shí)現(xiàn)環(huán)境、社會(huì)與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。一方面，環(huán)境向企業(yè)提供了生產(chǎn)的自然資源，同時(shí)企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境質(zhì)量的優(yōu)劣又影響著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的方式；另一方面，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)又會(huì)產(chǎn)生大量的廢水、廢氣、廢棄物影響著環(huán)境質(zhì)量。為此，企業(yè)必須承擔(dān)起為環(huán)境負(fù)責(zé)的義務(wù)，有效地利用資源，減少對(duì)環(huán)境的不利影響。2.實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益雙贏的手段。合理準(zhǔn)確地核算環(huán)境成本是對(duì)其進(jìn)行有效控制的基礎(chǔ)。確認(rèn)環(huán)境成本核算范圍，對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，形成成本報(bào)告，從而進(jìn)行嚴(yán)格控制是環(huán)環(huán)相扣的過程。企業(yè)施行環(huán)境成本控制，采取措施進(jìn)行有效治理，整個(gè)企業(yè)的成本自然就隨環(huán)境成本的降低而降低。3.完善環(huán)境成本理論的需要。對(duì)于環(huán)境成本核算及控制的研究有助于完善環(huán)境成本理論。目前，在本課題領(lǐng)域的研究中，尚存在一些不足。由于我國(guó)尚未建立環(huán)境成本核算和管理制度，對(duì)過度使用和破壞的資源不能進(jìn)行有效的計(jì)量，致使人們對(duì)自己的活動(dòng)和消費(fèi)行為難以明確責(zé)任，環(huán)境費(fèi)用的外部性十分嚴(yán)重。因此，進(jìn)行環(huán)境成本研究，有助于為國(guó)家制定環(huán)境保護(hù)政策提供依據(jù)，并為完善環(huán)境成本理論提供參考。

　　二、加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本核算的措施

　　(一)企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)

　　企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)是環(huán)境成本核算的關(guān)鍵，只有準(zhǔn)確的確認(rèn)企業(yè)的環(huán)境成本才能正確的核算企業(yè)的環(huán)境成本，從而為環(huán)境成本控制提供基礎(chǔ)。按照聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)的觀點(diǎn)，如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，則應(yīng)當(dāng)將其資本化：一是提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高效率；二是減少或防止今后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的環(huán)境污染；三是環(huán)境保護(hù)?？傊?，不管環(huán)境成本是否會(huì)使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加，只要它們能對(duì)企業(yè)的生存與未來利益有所貢獻(xiàn)，則可以將其視為企業(yè)所支付的一種代價(jià)，進(jìn)行資本化處理。同時(shí)，如果環(huán)境成本并不會(huì)在來來帶來經(jīng)濟(jì)利益，或者與未來經(jīng)濟(jì)利益沒有足夠密切的聯(lián)系，則不能將其資本化。例如：廢物處理，與本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的清理成本，清除前期活動(dòng)引起的損害，持續(xù)的環(huán)境管理，環(huán)境審計(jì)成本等，這些成本并不產(chǎn)生未來收益，因而應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量

　　企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量的重要組成部分，其遵循一般的會(huì)計(jì)原則，但是由于環(huán)境成本的特殊性，環(huán)境成本的計(jì)量同時(shí)還應(yīng)特別遵循經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益并重的原則。這一原則要求企業(yè)在計(jì)量環(huán)境成本時(shí)充分考慮可持續(xù)發(fā)展的要求，將經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益結(jié)合起來。即企業(yè)堅(jiān)持雙贏原則，既不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)齊效益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而拋棄經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)企業(yè)環(huán)境成本在計(jì)量尺度的選擇上具有多元性。由于環(huán)境成本核算和控制的活動(dòng)包含人類活動(dòng)與自然環(huán)境的關(guān)系，既有商品性又不限于商品性。這就要求環(huán)境成本在計(jì)量尺度的選擇上要超脫傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，不僅要用貨幣作為計(jì)量尺度，同時(shí)在企業(yè)的環(huán)境成本信息披露過程中，應(yīng)輔以其它的計(jì)量單位，適當(dāng)考慮使用實(shí)物或與自然環(huán)境相關(guān)指標(biāo)的計(jì)量尺度形式。

　　(三)企業(yè)環(huán)境成本的信息披露

　　為了使利益相關(guān)人或信息需求者詳細(xì)了解企業(yè)在環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中的投入與產(chǎn)出情況，企業(yè)還需以一定的形式對(duì)其進(jìn)行披露，才能使其做出有關(guān)環(huán)境信息的正確決策，企業(yè)環(huán)境成本的研究才具有實(shí)際意義。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息不同，由于環(huán)境成本信息中定量信息與定性信息并存，定量信息中貨幣信息與非貨幣信息并存，所以可以將環(huán)境成本信息劃分為貨幣性信息、非貨幣性信息以及記述性信息三類。貨幣性信息的核算是重點(diǎn)。只有貨幣信息核算才能把環(huán)境保護(hù)與企業(yè)利潤(rùn)相聯(lián)系并統(tǒng)一起來。企業(yè)只有在環(huán)境保護(hù)和獲得盈利相協(xié)調(diào)的條件下，才能夠持久地堅(jiān)持進(jìn)行環(huán)境保護(hù)活動(dòng)。

　　三、加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本管理的措施

　　企業(yè)環(huán)境成本核算不是終點(diǎn)，它的最終目的是對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行有效的管理和控制，從而使得企業(yè)的相關(guān)環(huán)境決策達(dá)到最優(yōu)。從這個(gè)意義上講，企業(yè)的環(huán)境成本管理是環(huán)境成本核算的延伸。即環(huán)境成本管理是指企業(yè)通過對(duì)環(huán)境成本核算所提供的環(huán)境成本信息的基本分析，采用一定的方法，對(duì)環(huán)境成本形成過程中有關(guān)因素加以控制，達(dá)到相關(guān)環(huán)境法規(guī)的要求和可持續(xù)發(fā)展的需要，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)目的的過程。其具體措施包括：綠色設(shè)計(jì)、綠色制造與綠色營(yíng)銷

　　(一)綠色設(shè)計(jì)

　　綠色設(shè)計(jì)是指在產(chǎn)品及其生命周期全過程的設(shè)計(jì)中，充分考慮其環(huán)境資源和環(huán)境屬性，以及與產(chǎn)品相關(guān)的各類信息，利用各種先進(jìn)的設(shè)計(jì)理論，在考慮產(chǎn)品的功能、質(zhì)量、開發(fā)周期和成本的同時(shí)，優(yōu)化各有關(guān)設(shè)計(jì)因素，使產(chǎn)品及其制造過程對(duì)環(huán)境的總體影響減少到最小，最終設(shè)計(jì)出具有先進(jìn)的技術(shù)性、良好的環(huán)境協(xié)調(diào)性以及合理的經(jīng)濟(jì)性產(chǎn)品的一種系統(tǒng)設(shè)計(jì)方法。

　　(二)綠色制造

　　傳統(tǒng)制造活動(dòng)是在其過程的末端對(duì)污染排放物進(jìn)行處理，使其達(dá)到環(huán)境法規(guī)的正常排放標(biāo)準(zhǔn)要求，減少罰款成本。但是，這種做法一般只能滿足最低環(huán)境法規(guī)的要求，是一種被動(dòng)的、低層次的環(huán)境成本控制戰(zhàn)略，并且投入大，費(fèi)時(shí)費(fèi)力。綠色制造是指對(duì)高效、清潔制造方法的開發(fā)及應(yīng)用，以達(dá)到綠色設(shè)計(jì)的目標(biāo)要求，即在滿足企業(yè)需要的同時(shí)，合理使用自然資源和能源并保護(hù)環(huán)境，將廢物減量化、循環(huán)利用化或消滅于生產(chǎn)過程之中。因此，相對(duì)于末端治理，綠色制造是從根本上減少環(huán)境成本的戰(zhàn)略性選擇。在綠色制造中，綠色采用是重中之重。在這個(gè)過程中，企業(yè)應(yīng)持有“生態(tài)”的觀念，尤其是對(duì)某些食品企業(yè)來說，每一種添加劑或催化劑原料都極易對(duì)周圍環(huán)境造成污染，對(duì)人身心造成傷害，而不適當(dāng)?shù)牟少?gòu)活動(dòng)會(huì)造成大量的運(yùn)輸包裝費(fèi)，還有儲(chǔ)存保管和處置成本。因此改進(jìn)采購(gòu)活動(dòng)可以達(dá)到減少相關(guān)環(huán)境成本，增加企業(yè)價(jià)值的目的。

　　(三)綠色營(yíng)銷

　　綠色營(yíng)銷是指企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益、消費(fèi)者需求和環(huán)境利益的統(tǒng)一，達(dá)到倡導(dǎo)綠色消費(fèi)、提高全社會(huì)的綠色意識(shí)、樹立企業(yè)綠色形象、促進(jìn)企業(yè)和整個(gè)社可持續(xù)發(fā)展的目的，融入并貫徹綠色理念，靈活運(yùn)用營(yíng)銷組合策略，對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)的觀念、定價(jià)、促銷和分銷進(jìn)行的一系列策劃和方案實(shí)施的過程。綠色營(yíng)銷的關(guān)鍵在于合理制定綠色價(jià)格。由于綠色產(chǎn)品比同類普通產(chǎn)品投入大，研發(fā)困難，對(duì)生產(chǎn)和銷售過程要求嚴(yán)格，在“環(huán)境消費(fèi)付費(fèi)”和“排污者付費(fèi)”原則受到政府和公眾廣泛承認(rèn)的前提下，綠色產(chǎn)品的價(jià)格一般比同類普通產(chǎn)品價(jià)格要高一些。但是企業(yè)通過擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，強(qiáng)化綠色管理和降低物料耗用從而降低成本與價(jià)格，使綠色產(chǎn)品價(jià)格從長(zhǎng)遠(yuǎn)看呈下降趨勢(shì)。因此，應(yīng)根據(jù)綠色產(chǎn)品價(jià)格的特點(diǎn)，綜合考慮當(dāng)前與中長(zhǎng)期的產(chǎn)品成本趨勢(shì)、市場(chǎng)的發(fā)育程度和消費(fèi)者對(duì)價(jià)格的敏感度等多種因素綜合定價(jià)。

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