【摘要】本文通過對新會計準則在實際應(yīng)用中與舊會計準則的不同及改進進行分析比較，揭示了新會計準則在企業(yè)操縱利潤問題上作出了有效制約，使會計信息更加真實地反映企業(yè)情況，財務(wù)報表更加可靠。同時也指出了新會計準則在實施中出現(xiàn)的問題及不完善之處。

　　【關(guān)鍵詞】新會計準則；盈余控制；有效約束；漏洞

　　引言

　　隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，會計信息已經(jīng)成為人們進行各種經(jīng)濟決策的重要依據(jù)。2006年2 月15 日，財政部發(fā)布了由1 項基本會計準則和38 項具體會計準則以及應(yīng)用指南組成的新會計準則體系。與舊的會計準則相比，新會計準則不但借鑒了國外的經(jīng)驗，在會計政策選擇運用上實現(xiàn)了與國際會計準則趨同，而且更有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，增強企業(yè)財務(wù)透明度，為財務(wù)會計報告使用者提供更加可靠和相關(guān)的會計信息。但是，新的會計準則仍然存在一些漏洞使企業(yè)可以在此大做文章，進而操縱企業(yè)利潤。

　　一、新會計準則主要變動對盈余操控的約束

　　（一）新會計準則中資產(chǎn)減值準備對盈余控制的有效約束

　　在舊會計準則中資產(chǎn)減值準備一直是一個十分敏感的問題，也是上市公司操縱企業(yè)利潤的一個常用手段。新的會計準則從引入資產(chǎn)組、減值資產(chǎn)可回收金額的計量以及明確規(guī)定計提減值準備后資產(chǎn)的處理方法使資產(chǎn)減值準備更加完善。

　　1.資產(chǎn)組的引用

　　舊會計準則中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均應(yīng)按照單項資產(chǎn)集體作減值準備。但是，企業(yè)的固定資產(chǎn)往往沒有市場價值，只存在企業(yè)內(nèi)部價值，也就是我們常說的使用價值，如果其中某個單項資產(chǎn)無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在這種情況下企業(yè)往往不能準確地核算該項固定資產(chǎn)的可回收金額。因此，對這類資產(chǎn)計提減值準備不具有準確性，經(jīng)常會出現(xiàn)多提或少提的情況，企業(yè)可以通過這種計提方式的不確定性虛增或減少企業(yè)利潤。

　　在新的會計準則中引入了資產(chǎn)組的概念，即：資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合。當(dāng)某單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其歸屬于某一資產(chǎn)組計提減值準備。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，各個會計期間不得隨意更改。如需更改，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明其合理性以及更改的原因和前期及當(dāng)期資產(chǎn)組的新情況。資產(chǎn)組的引用規(guī)范了企業(yè)單項資產(chǎn)計提減值準備的標準，使企業(yè)對單項資產(chǎn)的計提做到了有法可循、有據(jù)可依。

　　2.減值資產(chǎn)可回收金額的計量

　　新會計準則進一步完善了對減值資產(chǎn)可回收金額的計量，使其更加客觀、合理。目前，企業(yè)資產(chǎn)可回收金額應(yīng)按照新準則所規(guī)定的資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要依照上述兩項來確定，也就是說如果資產(chǎn)的公允價值減去處置資產(chǎn)的費用后的余額或資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有一項高于資產(chǎn)的賬面價值，就說明企業(yè)的資產(chǎn)并未發(fā)生減值，無需計提減值準備。例如：某企業(yè)2008年6月購進一臺設(shè)備，入賬價值為100萬元，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2009年末對該設(shè)備進行減值測試，預(yù)計該設(shè)備的公允價值為60萬元，處置費用為13萬元；如繼續(xù)使用，預(yù)計未來現(xiàn)金流量為35萬元。在這種情況下，企業(yè)2009年末該資產(chǎn)的賬面價值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬元，可回收金額=60-13=47萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量為35萬元。依照新會計準則，該資產(chǎn)發(fā)生的減值為86.2-47=39.2萬元。

　　新會計準則通過改進對減值資產(chǎn)可回收金額的計量方法，使企業(yè)在確定減值資產(chǎn)的可回收金額時并不是從企業(yè)單方面來確定，而是要考慮到該資產(chǎn)的市場公允價值。因此有了雙重的計量標準，使得資產(chǎn)的可回收金額更加真實、可靠。

　　3.計提減值準備后資產(chǎn)的處理方法

　　從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，新會計準則規(guī)定對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，需要等到資產(chǎn)處置時才可以轉(zhuǎn)出。舊準則對已計提了減值準備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在剩余使用年限中如何繼續(xù)計提折舊、進行攤銷并未作出明確的規(guī)定，故使許多企業(yè)可以在這個問題上大做文章。在新會計準則中明確規(guī)定了已計提減值準備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分攤該資產(chǎn)的賬面價值。

　　在舊會計準則下企業(yè)經(jīng)�？梢岳�用資產(chǎn)減值準備來控制企業(yè)的利潤，當(dāng)企業(yè)利潤上升時多計提減值準備；相反，當(dāng)企業(yè)利潤下降時再將減值準備沖回。然而在新會計準則下這種情況會大幅度的減少，因為已計提的減值準備只有在處置該項資產(chǎn)時才可以進行會計處理。從這一點來說對企業(yè)想利用減值準備進行舞弊或操縱會計利潤有很好的防范性。

　�。ǘ�）新會計準則中研發(fā)費用處理對盈余控制的有效約束

　　無形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理是新會計準則中的一大亮點，它使得企業(yè)能夠客觀真實地反映出其所開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本。在舊會計準則中對無形資產(chǎn)的成本計量有如下規(guī)定： “自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用， 應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。”我們可以看到，在舊準則中無形資產(chǎn)入賬成本的依據(jù)僅為其取得時發(fā)生的各種手續(xù)費用，而無形資產(chǎn)的自身價值和對企業(yè)經(jīng)營過程中的使用價值并沒有在無形資產(chǎn)的成本中反映出來。因此，在這種情況下就會發(fā)生無形資產(chǎn)的入賬價值過低，無法體現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)其應(yīng)有的價值。

　　新的會計準則將自創(chuàng)無形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段，并且明確規(guī)定了“研究階段”和“開發(fā)階段”的含義。同時，新會計準則規(guī)定在研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在開發(fā)階段以是否符合資本化為標準，符合資本化的支出計入無形資產(chǎn)成本，而不符合資本化的支出計入當(dāng)期損益。新會計準則將企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費用按照不同階段進行不同處理的合理性一目了然，并且符合會計處理中的收入與費用配比原則。由于在企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的過程中，開發(fā)階段的費用往往要大于研究階段，其成果也是企業(yè)未來收益的源泉。因此，如果把開發(fā)階段的費用完全計入當(dāng)期損益，會使得企業(yè)當(dāng)期的利潤下降，而該項無形資產(chǎn)開發(fā)成功正式投入使用后為企業(yè)帶來的經(jīng)濟收益由于沒有承擔(dān)其費用又會使企業(yè)的利潤增加。所以，對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)費用的階段性劃分以及對資本化條件的明確界定，使企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值更為合理，并且企業(yè)不能通過研發(fā)費用來控制無形資產(chǎn)的入賬價值。

　　（三）新會計準則中存貨計價方式對盈余控制的有效約束

　　在舊會計準則中，規(guī)定企業(yè)對發(fā)出存貨的計價方法有五種，分別為：先進先出法、后進先出法、個別計價法、加權(quán)平均法、移動平均法。后進先出法并不能真實、客觀地反映企業(yè)發(fā)出存貨的成本，并且也成為一些企業(yè)操縱利潤的手段。例如：當(dāng)物價上漲時，采用后進先出法就會增加企業(yè)的成本使利潤減少；相反，當(dāng)物價下降時采用后進先出法就會減少企業(yè)的成本使利潤增加。

　　新企業(yè)會計準則考慮到后進先出法不能真實地反映貨物的流轉(zhuǎn)，取消了后進先出法。這一舉措使一些生產(chǎn)周期長、原材料價格變化大且較頻繁的企業(yè)受到了很大的影響，使這類企業(yè)無法像以前一樣根據(jù)自身的利益來操控存貨成本，進而無法通過存貨計價方式人為操控企業(yè)利潤。

　�。ㄋ模┬聹蕜t中債務(wù)重組對盈余控制的有效約束

　　1.債務(wù)重組的定義

　　在舊會計準則中對債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。”也就是說只要修改了原債務(wù)償還條件，均可作為債務(wù)重組。因此，在舊會計準則中對于債務(wù)人在何種情況下可以進行債務(wù)重組并沒有明確的規(guī)定，債務(wù)人在發(fā)生財務(wù)困難或無財務(wù)困難的情況下均可以與債權(quán)方協(xié)商進行債務(wù)重組。然而，在新的會計準則中將債務(wù)重組的定義更改為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。”新準則明確規(guī)定了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步的兩個實質(zhì)性條件。這樣一來，將債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的而是處于清算或改組時的債務(wù)重組以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的事項排除在外。這兩個前提條件將在一定程度上防范對新準則的濫用和不恰當(dāng)?shù)卮_認債務(wù)重組收益， 從而避免利潤的虛增。

　　2.債務(wù)重組的計量依據(jù)

　　新會計準則中用公允價值替代了舊準則中的賬面價值。這樣一來，債務(wù)人在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以受讓的該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為該項資產(chǎn)的入賬成本，解決了資產(chǎn)的虛增問題，使會計報表更加真實、可靠。

　　舊會計準則下以“賬面價值”計量，在這種情況下虛增資產(chǎn)價值的情況很容易發(fā)生。雖然舊準則并未規(guī)定債權(quán)人必須作出讓步，但是在我國絕大多數(shù)債務(wù)重組事件中債權(quán)人是作出了讓步的。因此當(dāng)債務(wù)人以非資金資產(chǎn)償還債務(wù)時，資產(chǎn)的賬面價值往往低于債務(wù)的賬面價值，而債權(quán)人則是將債權(quán)的賬面價作為該項非資金資產(chǎn)的賬面價值，在重組日到期末計提資產(chǎn)減值準備這段期間導(dǎo)致了資產(chǎn)價值的虛增。即使期末計提資產(chǎn)準備，但是由于某些資產(chǎn)缺少相對活躍的市場或是企業(yè)本身不愿意計提減值準備等原因致使資產(chǎn)價值虛增。

　　二、新會計準則中關(guān)于利潤操控的漏洞

　�。ㄒ唬╆P(guān)于債務(wù)重組結(jié)果的處理問題

　　在舊會計準則中規(guī)定將債務(wù)重組的損失計入當(dāng)期損益，債務(wù)重組的收益則計入資本公積。然而新會計準則中將這一規(guī)定改為債務(wù)重組的收益和損失均計入當(dāng)期損益。就這一點來說，給許多本身已經(jīng)債務(wù)累累的企業(yè)一個通過債務(wù)重組去粉飾企業(yè)業(yè)績的機會。對一些無力清償其債務(wù)的企業(yè)來說，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免從而通過債務(wù)重組取得的收益往往反映在營業(yè)外收入中，這將直接反映在當(dāng)期利潤表中， 可能極大地提升其每股收益水平。

　　據(jù)統(tǒng)計，2007年以來，大量上市公司利用債務(wù)重組準則創(chuàng)造收益。在滬市中，債務(wù)重組收益絕對數(shù)前10位的公司全部為ST公司。10家公司中，扣除債務(wù)重組收益后仍盈利的公司僅有1家。滬市842家上市公司中，共有150家披露了債務(wù)重組的數(shù)據(jù)，蹊蹺的是，其中2/3以上公司均獲得重組收益且債務(wù)重組收益的均值達到6 464億元，然而僅有1/3企業(yè)受損且損失平均額僅為173萬元。因此， 盡管這一變革與國際準則接軌， 但也很有可能對一些高負債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤起到推波助瀾的作用。

　�。ǘ�）關(guān)于企業(yè)合并問題

　　1.企業(yè)合并的范圍擴大

　　在舊會計準則中要求只有控股達到50%以上的子公司與母公司才可以合并，而新的會計準則企業(yè)合并的依據(jù)是實際控制原則。這樣一來，企業(yè)合并的范圍就被擴大，母公司可以通過取得一半以上表決權(quán)；與其他投資者限定協(xié)議實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；依法律或協(xié)議取得控制權(quán)；有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)半數(shù)以上成員，以及擁有董事會或類似機構(gòu)絕大多數(shù)表決權(quán)等方法達到合并的目的。前兩種情況須有法律文件作為依據(jù)，而后兩種情況則很容易有人為操縱利潤的漏洞可鉆。例如：母公司可以通過后兩條，把僅有百分之十幾股權(quán)的子公司納入合并報表，虛增利潤。

　　2.同一控制下合并企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法

　　新準則允許權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種方法并存。權(quán)益結(jié)合法與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。對于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，即合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益并且合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。但是，被合并企業(yè)資產(chǎn)的價值在經(jīng)過評估以后往往有大幅度的增加或減少，而權(quán)益結(jié)合法對這些增值或減值并不在賬面上體現(xiàn)。這樣就將一部分盈利或虧損隱藏起來，使企業(yè)合并后有很大的利潤操控空間。例如，合并后企業(yè)為達到某種利潤目標可以通過出售其固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等獲得當(dāng)期的利潤，此外，通過換股合并后被合并企業(yè)的整體性出售將可能為合并企業(yè)帶來巨額的當(dāng)期利潤。

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