「摘 要」 本文比較全面地論證了內(nèi)部會計控制規(guī)范的建立基礎(chǔ)問題。文中表達(dá)的基本觀念是：強(qiáng)化內(nèi)部會計控制的思想基礎(chǔ)是內(nèi)部控制觀念的逐步拓展與對內(nèi)部會計控制工作管理方位的全面認(rèn)識；實(shí)施內(nèi)部會計控制的行為基礎(chǔ)是制定科學(xué)完善的內(nèi)部會計控制規(guī)范；形成內(nèi)部會計控制規(guī)范的法律基礎(chǔ)是適應(yīng)國家相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的基本要求；內(nèi)部會計控制規(guī)范運(yùn)行的基礎(chǔ)是不斷優(yōu)化會計管理環(huán)境。

　　「關(guān)鍵詞」 內(nèi)部會計控制規(guī)范 思想基礎(chǔ) 行為基礎(chǔ) 法律基礎(chǔ) 運(yùn)行基礎(chǔ)

　　2001年度在中國股票市場所發(fā)生的“銀廣廈”等一系列令人震驚的舞弊事件以及2001年底在美國發(fā)生的安然事件，為我國現(xiàn)階段的會計工作敲響了警鐘。不同領(lǐng)域里的專家學(xué)者在對其形成原因進(jìn)行分析和研究時均從多個角度涉及到了會計與審計問題，而內(nèi)部會計控制制度的不盡完善則是一個相對直接的原因。為了規(guī)范現(xiàn)階段我國不同單位的內(nèi)部會計控制行為，在去年年初，財政部就正式發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范―基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范―貨幣資金（試行）》（財政部，2001），并要求從發(fā)布之日起在國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其它經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)運(yùn)用，這是中華人民共和國成立52年來首次以專項法規(guī)的方式所發(fā)布的專門涉及內(nèi)部控制的規(guī)范性文件，因此，它是我國重視并加強(qiáng)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)工作的一個重要里程碑（劉玉廷，2001）。2001年12月，財政部又發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范―采購與付款（試行）》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范―銷售與收款（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范―工程項目（試行）》三個征求意見稿，并計劃于按期正式頒布。它們的發(fā)布，不僅標(biāo)志著我國的會計規(guī)范體系日臻完善，而且意味著我國的內(nèi)部控制工作也將逐漸地駛?cè)肱c中國加入WTO這一大環(huán)境相互適應(yīng)的快車道。可以預(yù)料，隨著它們的逐步實(shí)施，也將為改變我國現(xiàn)階段由于單位內(nèi)部控制機(jī)制不健全而導(dǎo)致的會計監(jiān)督名存實(shí)亡、會計管理和控制日益弱化、惡性經(jīng)濟(jì)犯罪案件愈演愈烈的現(xiàn)狀，從而為全面提升我國會計信息的質(zhì)量而起到重要的作用。本文擬對內(nèi)部會計控制規(guī)范建立的基礎(chǔ)問題作初步研究。

　　一、強(qiáng)化內(nèi)部會計控制的思想基礎(chǔ)：內(nèi)部控制觀念的逐步拓展與內(nèi)部會計控制工作管理方位的全面認(rèn)識

　　現(xiàn)代企業(yè)作為一個具有委托代理責(zé)任關(guān)系的利益集團(tuán)，是一個具有嚴(yán)密的組織體系和嚴(yán)格的管理程序并按照規(guī)范化進(jìn)行操作的社會法人。在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下，要實(shí)現(xiàn)其企業(yè)價值最大化的基本目標(biāo)，就必須建立一整套完善的內(nèi)部控制制度， 通過其實(shí)施與運(yùn)行來對經(jīng)營行為和管理行為的合理性、合法性與有效性做出判斷，以加強(qiáng)內(nèi)部的經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。單位內(nèi)部的控制工作體現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營活動的各個階段與擔(dān)負(fù)有不同管理任務(wù)的職能部門，可以具體化為諸如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營業(yè)績效、保障資產(chǎn)安全以及職務(wù)分工等多種方式和沒方法的有目的的活動。在單位內(nèi)部控制工作中，內(nèi)部會計控制工作是其一個重要的組成部分，可它卻是從內(nèi)部控制工作中逐漸分化和獨(dú)立出來的一項專業(yè)性很強(qiáng)的工作。

　　內(nèi)部控制概念產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代之前，其最原始的內(nèi)涵僅指內(nèi)部牽制，后隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及管理行為的細(xì)化、管理要求的延伸與拓展，它就逐漸地深化為內(nèi)部控制、內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及結(jié)構(gòu)體系優(yōu)化等問題（吳水澎，2001）。

　　早期的內(nèi)部牽制主要是指以提供有效的組織和經(jīng)營來防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。提出內(nèi)部牽制實(shí)際上是基于以下兩個基本設(shè)想：一是二個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機(jī)會是很小的；二是兩個或兩個以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個人或一個部門舞弊的可能性。內(nèi)部牽制的工作基點(diǎn)就是以任何個人或部門都不能單獨(dú)控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，要求每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能來進(jìn)行交叉檢查或交叉控制，以便使各項業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序。內(nèi)部牽制按其功能執(zhí)行的對象及其方式可分為實(shí)物牽制、機(jī)械牽制、體制牽制和簿記牽制四類。即使是在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍然占有重要的地位，它是有關(guān)組織機(jī)構(gòu)控制和職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。

　　內(nèi)部控制則包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都是立足于保護(hù)企業(yè)的財產(chǎn)、檢查會計信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率和推動企業(yè)執(zhí)行既定的管理政策這一基點(diǎn)之上。按照20世紀(jì)50年代美國會計理論界的解釋，內(nèi)部控制可以劃分為會計控制和管理控制。前者包括組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和記錄，這種授權(quán)是與完成該組織目標(biāo)的職責(zé)直接有關(guān)的一種管理職能，它的方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針相配合，一般包括統(tǒng)計分析、時動研究（即工作節(jié)奏研究）、業(yè)績報告、員工培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制，因此通常只與財務(wù)記錄有間接關(guān)系，是建立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計控制的起點(diǎn)；后者則主要包括組織規(guī)劃以及與保護(hù)財產(chǎn)安全和財務(wù)報表可靠性有關(guān)的程序和記錄，它涉及到人員素質(zhì)控制、組織機(jī)構(gòu)控制、業(yè)務(wù)處理程序控制、授權(quán)與批準(zhǔn)制度、從事財務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制、財產(chǎn)的實(shí)物控制、內(nèi)部審計和會計記錄控制等。完整意義上的內(nèi)部控制將內(nèi)部牽制的觀念引入并延伸于經(jīng)營管理的各個階段及各個環(huán)節(jié)，通過其事前防護(hù)、事中調(diào)節(jié)與控制、事后反饋三大管理環(huán)節(jié)不同功能的發(fā)揮，為保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行和資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實(shí)、合法、完整，起到了重要的作用。

　　進(jìn)入到20世紀(jì)80年代至90年代，隨著經(jīng)營管理要求的不斷提高，內(nèi)部控制的概念與所涉及范圍也就不斷地深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》中，首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替了單純的“內(nèi)部控制”概念，指出企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。 并在該文告中，將內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)具體化為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個基本要素（朱榮恩，2001）。與前述單純的內(nèi)部控制觀念相比較，這里出現(xiàn)了兩個方面的重大變化：一是將控制環(huán)境納入了內(nèi)部控制范疇；二是將會計控制與管理控制統(tǒng)一以要素表述為內(nèi)部控制，這是因?yàn)槲鞣綄W(xué)術(shù)界在對會計控制與管理控制進(jìn)行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者往往是不可分割的，是相互關(guān)聯(lián)的。

　　20世紀(jì)90年代之后，會計理論界對內(nèi)部控制的研究與實(shí)踐進(jìn)入了一個以強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部控制―整體框架”為主導(dǎo)的新階段。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第78號》（SAS78），將內(nèi)部控制的定義為是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其它員工實(shí)施的，為達(dá)到營運(yùn)的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等相關(guān)目標(biāo)而提供合理保證的過程，明確了其構(gòu)成要素應(yīng)當(dāng)來源于管理階層經(jīng)營企業(yè)的方式并與管理的過程相互結(jié)合。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制進(jìn)一步地延伸為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控五個內(nèi)容廣泛、相互關(guān)聯(lián)的要素之上。明確提出在這五種要素中，控制環(huán)境是其他控制成份的基礎(chǔ)，在規(guī)劃控制活動時，必須對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險有細(xì)致的了解和評估，而風(fēng)險評估和控制活動必須借助企業(yè)內(nèi)部信息有效的溝通，要保障內(nèi)部控制的實(shí)施質(zhì)量就必須實(shí)施有效的監(jiān)控。

　　從以上四個不同階段有關(guān)內(nèi)部控制觀念的演進(jìn)與逐漸拓展可以看出，盡管不同時期內(nèi)部控制的內(nèi)容與范圍有所變化，且具有不同的側(cè)重點(diǎn)，但保證會計信息準(zhǔn)確可靠、保證資產(chǎn)安全完整和促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不斷提高這三個方面是不可或缺的。這是因?yàn)椋瑢τ谝粋€企業(yè)單位或者是一個事業(yè)單位來說，，所面臨的問題是一致的，即要達(dá)到管理目標(biāo)，就必須實(shí)施有效的內(nèi)部控制。但不論是從哪個角度上看，內(nèi)部會計控制均是其實(shí)施內(nèi)部管理一個重要的組成部分。因此，內(nèi)部會計控制作為一種特殊的管理方式，它就尤如一個自動的預(yù)警和維護(hù)系統(tǒng)，它所具備的功能使其成為企業(yè)有效管理的工具，企業(yè)規(guī)模越大，其重要性越顯著。與此同時，內(nèi)部會計控制制度也如同一個推動器，它通過明確責(zé)任促使企業(yè)各職能部門和個人按照制度中的具體要求而努力地工作。恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用內(nèi)部會計控制，有利于減少疏忽、錯誤及違法、違規(guī)行為，有利于企業(yè)內(nèi)公平競爭和激勵員工的進(jìn)取心，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。內(nèi)部控制的健全程度，事關(guān)企業(yè)的經(jīng)營成敗。健全的內(nèi)部會計控制制度，有助于防止管理人員出現(xiàn)差錯，可以減少發(fā)生不合規(guī)現(xiàn)象的可能性。通過實(shí)施內(nèi)部會計控制，可以促使單位內(nèi)部各個職能部門和員工依據(jù)企業(yè)既定的方針、政策和計劃，協(xié)調(diào)一致地為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。隨著企業(yè)經(jīng)營活動范圍的擴(kuò)大，企業(yè)經(jīng)營的范圍和規(guī)模也就變得非常復(fù)雜和廣闊，使得管理必須借助于大量的反映經(jīng)濟(jì)活動的分析資料和報告，要保證這些信息的真實(shí)可靠性，企業(yè)內(nèi)部會計控制范圍也需要逐漸擴(kuò)大。西方國家實(shí)行內(nèi)部控制的原因和其所取得在保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全性、提高會計信息的準(zhǔn)確性、強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)營管理以及配合外部審計開展工作等方面的經(jīng)驗(yàn)，也正是我們當(dāng)前進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度改革所迫切需要達(dá)到的目標(biāo)。所以，從我國的管理實(shí)際出發(fā)，認(rèn)真研究企業(yè)內(nèi)部會計控制制度，并通過借鑒和吸收國外現(xiàn)有先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和合理做法，盡快建立符合中國特色的內(nèi)部會計控制理論體系，具有深刻的現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、實(shí)施內(nèi)部會計控制的行為基礎(chǔ)：制定科學(xué)完善的內(nèi)部會計控制規(guī)范

　　有效的內(nèi)部控制是現(xiàn)代管理的基本要求，作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部會計控制，也就必須能夠充分體現(xiàn)這一基本要求。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，不同單位乃至于整個社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序的維護(hù)，在很大程度上需要管理者根據(jù)真實(shí)有效的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息來做決策。在我國現(xiàn)階段，會計信息是整個經(jīng)濟(jì)信息的基礎(chǔ)性信息，因而，其準(zhǔn)確程度將在很大程度上制約著其它經(jīng)濟(jì)信息的效度，這并非危言聳聽，而是由會計信息所特有的全面、綜合、系統(tǒng)和連續(xù)四個基本特征所決定的。由單位內(nèi)部會計部門所提供的會計信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確與有效，在很大程度上又取決于其內(nèi)部會計控制制度的建立與健全程度。

　　內(nèi)部會計控制的要求需要通過一定的方式來實(shí)現(xiàn)。在單位內(nèi)部，內(nèi)部會計控制工作是實(shí)施會計監(jiān)督工作的基本環(huán)節(jié)與基本手段。近年來，我國逐漸重視內(nèi)部會計控制工作，相應(yīng)制定了一系列規(guī)章制度來規(guī)范內(nèi)部會計控制工作，同時，還通過加強(qiáng)在職會計人員培訓(xùn)等措施，不斷提高廣大會計人員的基本業(yè)務(wù)技能，以此促進(jìn)內(nèi)部會計控制工作的改善和提高。隨著改革開放的深入和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多單位已經(jīng)充分地認(rèn)識到內(nèi)部會計控制工作的重要性，把內(nèi)部會計控制工作與改善經(jīng)營管理、建立現(xiàn)代企業(yè)制度等要求結(jié)合起來，通過采取積極措施改善和加強(qiáng)內(nèi)部會計控制工作，使會計工作逐步規(guī)范，會計水平穩(wěn)步提高，也使會計工作在單位經(jīng)營管理中發(fā)揮出越來越重要的作用。但應(yīng)當(dāng)看到的是，在內(nèi)部會計控制工作中也還存在一些薄弱環(huán)節(jié)，其突出表現(xiàn)在：某些單位因內(nèi)部管理制度松弛導(dǎo)致內(nèi)部會計控制工作逐漸削弱、賬目混亂、財產(chǎn)不實(shí)和數(shù)據(jù)失真；某些單位因會計人員數(shù)量不足、素質(zhì)不高而造成了記賬隨意、手續(xù)不清、差錯頻繁和會計資料嚴(yán)重散失；部分單位為了掩蓋真實(shí)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，任意偽造和變造虛假的會計憑證，導(dǎo)致會計賬簿和會計報表所提供的信息失真；部分會計人員違反會計職業(yè)道德，不認(rèn)真行使會計監(jiān)督職權(quán)，參與違法違紀(jì)活動，甚至為違法違紀(jì)活動出謀劃策；等等。這些問題，不僅削弱了內(nèi)部會計控制工作，影響了會計工作秩序的正常運(yùn)行和會計職能作用的有效發(fā)揮，也在一定程度上對各單位的經(jīng)營管理和整個國家市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序產(chǎn)生了極為嚴(yán)重的消極影響。存在上述問題，有的是單位不重視內(nèi)部會計控制工作造成的，有的則是會計人員素質(zhì)不高所造成的，有的是單位有意違紀(jì)所造成的，有的則是因?yàn)楣芾矸α?、督促檢查不夠以及制度建設(shè)不規(guī)范和不完善等方面的原因綜合形成的。因此，必須針對內(nèi)部會計控制工作中存在的問題及其原因，切實(shí)采取措施，通過制定相應(yīng)的規(guī)范與強(qiáng)化內(nèi)部會計控制工作。只有制定出嚴(yán)格的、具有可操作性的內(nèi)部會計控制規(guī)范，督導(dǎo)不同性質(zhì)的單位據(jù)此制定相應(yīng)的符合單位自身經(jīng)營管理特點(diǎn)的內(nèi)部會計控制制度并積極組織實(shí)施，才可以對推動我國單位內(nèi)部會計管理工作、加強(qiáng)會計監(jiān)督、防止違法亂紀(jì)行為的出現(xiàn)起到積極的直接作用。

　　在制定內(nèi)部會計控制規(guī)范時，我們必須充分考慮的問題是，由于內(nèi)部會計控制工作所涉及的內(nèi)容非常廣泛，因此，內(nèi)部會計控制規(guī)范就應(yīng)當(dāng)是一個體系。從結(jié)構(gòu)上看，它可以分為兩個層次：第一層次是內(nèi)部會計控制基本規(guī)范。它主要是就涉及內(nèi)部會計控制的目標(biāo)、原則、內(nèi)容、方法、檢查、督導(dǎo)和實(shí)施等問題予以規(guī)范。第二層次是內(nèi)部會計控制具體規(guī)范。它主要是對單位內(nèi)部的各種具體會計工作進(jìn)行規(guī)范。從內(nèi)容上看，它可以從六個不同的角度來進(jìn)行規(guī)范設(shè)計：第一，是具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部會計控制規(guī)范，如工程項目、采購與付款、銷售與收款、對外投資、籌資、擔(dān)保、成本費(fèi)用的發(fā)生與支付等；第二，是具體會計要素項目變動的內(nèi)部會計控制規(guī)范，如貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、證券資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等；第三，是具體會計業(yè)務(wù)處理崗位的內(nèi)部會計控制規(guī)范，如出納、記賬、報表、保管、經(jīng)銷、采購、收款等；第四，是具體會計管理崗位和管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部會計控制規(guī)范，如授權(quán)、執(zhí)行、質(zhì)檢、驗(yàn)收、審核、付款等；第五，是會計業(yè)務(wù)處理手段的內(nèi)部會計控制規(guī)范，如手工會計處理系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)處理會計系統(tǒng)等。通過制定不同的內(nèi)部會計控制規(guī)范，形成一個相對完善的體系，才能對規(guī)范單位內(nèi)部的會計控制工作起到重要的促進(jìn)作用。

　　三、形成內(nèi)部會計控制規(guī)范的法律基礎(chǔ)：適應(yīng)國家有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)相應(yīng)條款的基本要求

　?。ㄒ唬﹪也糠纸?jīng)濟(jì)法規(guī)的相關(guān)條款是建立內(nèi)部會計控制規(guī)范的基本依據(jù)

　　內(nèi)部會計控制規(guī)范作為一項基本的會計制度，其制定與出臺是建立在我國此前已經(jīng)出臺的相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)中對加強(qiáng)內(nèi)部會計控制工作的相關(guān)條款的基礎(chǔ)之上。由于不同時期我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r與發(fā)展水平上的限制，人們對于內(nèi)部會計控制重要認(rèn)識程度上的差異以及不同經(jīng)濟(jì)法規(guī)調(diào)整對象上的區(qū)別，盡管對建立內(nèi)部會計控制規(guī)范的要求上也有差異，但從總體上看，對建立內(nèi)部會計控制制度的基本要求上不僅是一致的，而且在要求上也是逐步遞進(jìn)的。

　　1994年7月1日起開始實(shí)施的《中華人民共和國公司法》，作為規(guī)范在中華人民共和國境內(nèi)從事企業(yè)經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)法人經(jīng)濟(jì)行為的根本大法，在其第一百七十四條、第一百七十五條和一百七十六條中相繼指出：“公司應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政主管部門的規(guī)定建立本公司的財務(wù)、會計制度?！薄肮緫?yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時制作財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)審查驗(yàn)證?！薄肮緫?yīng)當(dāng)按照公司章程規(guī)定的期限將財務(wù)會計報告送交各股東?！鄙鲜鰲l款是對建立企業(yè)內(nèi)部會計控制制度所作的原則上的提示性規(guī)定。由于公司的財務(wù)報告要按規(guī)定提交給會計信息的使用者，因此其必須具備真實(shí)、有效的基本特征?！豆痉ā分幸蠼⒌呢攧?wù)會計制度既應(yīng)當(dāng)包括會計核算制度，也包括內(nèi)部會計控制制度。

　　1999年10月31日修訂出臺并于2000年7月1日開始實(shí)施的《中華人民共和國會計法》，作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展新的歷史時期會計工作的根本大法，在第八條規(guī)定：“國家實(shí)行統(tǒng)一的會計制度?！钡诙邨l也規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，并對單位內(nèi)部會計監(jiān)督工作提出了三條具體的要求。第五十條第二款明確規(guī)定，“國家統(tǒng)一的會計制度，是指國家財政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機(jī)構(gòu)、會計人員和會計管理工作的制度”。在此已經(jīng)明確提出：國家統(tǒng)一會計制度的制定部門是國家財政部門；國家統(tǒng)一會計制度的制定依據(jù)是《中華人民共和國會計法》；國家統(tǒng)一的會計制度指的是廣義上的會計制度，它既包括會計核算制度，也包括會計監(jiān)督制度、會計機(jī)構(gòu)設(shè)置制度和會計人員管理方面的制度，這就專門為制定并出臺內(nèi)部會計控制規(guī)范提供了必要的法律依據(jù)。（徐景和等，1999）

　　其實(shí)，早在1996年6月17日由財政部（1999）發(fā)布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中，就已經(jīng)比較明確地提出了與建立完善的內(nèi)部會計控制制度有關(guān)的問題。不僅在第四章中對“會計監(jiān)督”的要求、依據(jù)和內(nèi)容進(jìn)行了具體的描述，并且將與內(nèi)部會計控制制度相關(guān)的技術(shù)性功能在第二章設(shè)置“會計機(jī)構(gòu)”和配備“會計人員”的相應(yīng)條款中得到具體的體現(xiàn)，還在第三章“會計核算”中在填制憑證、登記賬簿和編制財務(wù)報告的要求中予以具體化。在此基礎(chǔ)之上，還專設(shè)第五章來具體規(guī)范建立“內(nèi)部會計管理制度”的內(nèi)容與要求，并將內(nèi)部會計管理制度的基本體系規(guī)范為內(nèi)部會計管理體系、會計人員崗位責(zé)任制度、賬務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度、定額管理制度、計量驗(yàn)收制度、財產(chǎn)清查制度、財務(wù)收支審批制度、成本核算制度和財務(wù)會計分析制度等十二個方面的具體內(nèi)容。雖然在《會計工作規(guī)范》中并沒有明確提出內(nèi)部會計控制制度這一提法，但從所涉及的內(nèi)容上分析，已經(jīng)為建立內(nèi)部會計控制規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。

　　2000年12月21日，中國證券會在其所發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第五條中對公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司和證券公司實(shí)施內(nèi)部控制制度問題也做出了相應(yīng)的規(guī)定，不僅明確要求其應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，還要求在招股說明書正文中應(yīng)當(dāng)專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。此外，還要求上述單位應(yīng)當(dāng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式做出報告，隨招股說明書一并呈報中國證監(jiān)會。從這一點(diǎn)上看，內(nèi)部會計控制規(guī)范的出臺已經(jīng)具有了一定的運(yùn)行基礎(chǔ)。

　　但是需要指出的是，在財政部于1995年12月15日發(fā)布的《會計改革改革與發(fā)展綱要》，作為用于指導(dǎo)我國“九五”期間乃至于21世紀(jì)初會計改革與發(fā)展的這一綱領(lǐng)性文件中，并沒有將建立內(nèi)部會計控制制度的有關(guān)問題作為一項專門的工作予以列示，這恐怕不能僅僅地理解為只是一個疏忽。是否可以認(rèn)為，將內(nèi)部會計控制制度作為一項基本的會計規(guī)范予以發(fā)布實(shí)施，既是提高會計信息質(zhì)量的一種客觀要求，也是我國現(xiàn)階段社會主義市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制順利推進(jìn)到一定時期與發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果。

　　（二）內(nèi)部會計控制規(guī)范的出臺進(jìn)一步地完善了我國現(xiàn)階段會計規(guī)范體系的內(nèi)容

　　目前，在我國會計理論與實(shí)務(wù)界，對會計規(guī)范體系的研究成果較多，并從不同的角度對其具體結(jié)構(gòu)進(jìn)行了分類與組合。比較一致的看法是，我國會計規(guī)范的內(nèi)容按其適用范圍可以分為全國會計規(guī)范、部門會計規(guī)范、地區(qū)會計規(guī)范和基層單位會計規(guī)范四個層次，會計法規(guī)作為國家及有關(guān)權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的各種規(guī)范性文件的總稱，一般具有會計法律、會計行政法規(guī)、會計地方法規(guī)和會計行政規(guī)章制度四種形式（于玉林，1997），或者認(rèn)為其體系是由會計基本法、會計行政法規(guī)和會計規(guī)章三個層次所構(gòu)成（孫錚，2000）。但需要指出的是，在此之前，我們所討論的會計規(guī)范體系，大多數(shù)是僅指與會計核算有關(guān)的會計規(guī)范，很少涉及到內(nèi)部會計控制規(guī)范方面的問題。在新的《企業(yè)會計制度》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范》出臺以后，雖然不會對長期以來所形成的上述會計規(guī)范體系的框架產(chǎn)生影響，但從一定程度上豐富了我國現(xiàn)階段會計規(guī)范體系的內(nèi)容，使其成為我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系的一個重要組成部分。可以預(yù)料，隨著我國內(nèi)部會計控制規(guī)范的不斷發(fā)布與實(shí)施，我國的會計規(guī)范建設(shè)工作將會跨上一個新的臺階，從而使會計工作能夠在社會主義市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制不斷完善的過程中起到更加重要的作用。

　　四、內(nèi)部會計控制規(guī)范的運(yùn)行基礎(chǔ)：不斷優(yōu)化單位內(nèi)外的會計管理環(huán)境

　?。ㄒ唬┰O(shè)置相對合理的單位內(nèi)部管理組織機(jī)構(gòu)，是運(yùn)行內(nèi)部會計控制規(guī)范的前提條件

　　制定切實(shí)可行的內(nèi)部管理目標(biāo)，是各單位的經(jīng)營活動得以順利進(jìn)行的基本要求，而設(shè)置較為完備的單位內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)單位內(nèi)部經(jīng)營活動各個環(huán)節(jié)的管理與控制，則是其生產(chǎn)經(jīng)營活動目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的基本條件。在財政部所頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》中，雖然將制定內(nèi)部會計控制規(guī)范的基本目的描述為“為了促使各單位內(nèi)部會計控制建設(shè)，加強(qiáng)內(nèi)部會計監(jiān)督，社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序”，但是由于內(nèi)部會計控制規(guī)范是“單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”，這些方法、措施和程序的實(shí)施必須在單位內(nèi)部的特殊管理環(huán)境中得以貫徹和運(yùn)行，都必須得到單位內(nèi)部相關(guān)部門的支持與配合，它不可能孤立地運(yùn)行或存在。因此可以說，由于不同的內(nèi)部管理組織機(jī)構(gòu)設(shè)置模式，相應(yīng)地會對不同單位管理機(jī)構(gòu)的功能和職責(zé)予以不同的界定，也就必然會形成不同單位內(nèi)部會計控制運(yùn)行背景上的差異，從而必然會對內(nèi)部會計控制規(guī)范的運(yùn)行質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，充分地考慮內(nèi)部會計控制規(guī)范的基本要求來設(shè)置單位內(nèi)部管理的組織機(jī)構(gòu)，嚴(yán)格界定其基本的職責(zé)范疇，是內(nèi)部會計控制規(guī)范運(yùn)行并產(chǎn)生效果的前提條件。

　?。ǘ?qiáng)化單位內(nèi)部管理職能部門之間的配合工作，是落實(shí)內(nèi)部會計控制規(guī)范總體要求的必要保證

　　現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營活動及其管理工作是一系統(tǒng)，內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營內(nèi)部經(jīng)營管理過程的一個重要組成部分，但它是一個動態(tài)的永續(xù)過程，并不是一個階段性或者突擊性的工作。在單位內(nèi)部的管理工作中，通過某種方式的突擊性措施，可能會使單位內(nèi)部的管理狀況有所改觀，但缺乏規(guī)范性的規(guī)則來對相關(guān)管理活動加以約束，這種突擊性的工作措施的效果只能是暫時的或者是因管理者的嗜好而異的。鑒于內(nèi)部控制的基本目標(biāo)可以分為與營運(yùn)有關(guān)、與財務(wù)報告有關(guān)和與法令的遵循性有關(guān)三個不同的層次，雖然內(nèi)部會計控制在更大的程度上是與財務(wù)報告即會計信息的質(zhì)量有關(guān)，但由于企業(yè)經(jīng)營活動及其單位內(nèi)部的會計工作不能孤立地存在，它需要不同部門的支持與配合，而且從某種意義主講，內(nèi)部控制中涉及到的軟控制顯得更為重要。這些軟控制要素主要體現(xiàn)在：一是不同部門管理人員的人格力量，它包括領(lǐng)導(dǎo)者的素質(zhì)、經(jīng)營管理的理念和管理者的人格力量等因素；二是單位內(nèi)部人力資源的開發(fā)程度，它包括管理政策中的激勵與制約機(jī)制的設(shè)計等；三是企業(yè)文化的氛圍，它包括CI設(shè)計和無形資產(chǎn)的開發(fā)與保護(hù)等；四是組織系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計，它包括不同機(jī)構(gòu)職責(zé)的分派與督導(dǎo)機(jī)制等；五是信息系統(tǒng)的運(yùn)行程序與設(shè)計，它包括良好的信息溝通與反饋系統(tǒng)等。這些軟控制內(nèi)容中任何一個環(huán)節(jié)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，都需要不同管理職能部門的協(xié)調(diào)與配合，特別是在現(xiàn)代管理環(huán)境下，僅僅只只是依靠某個部門或者某個人員的工作來達(dá)到總體管理目標(biāo)的情況已經(jīng)不復(fù)存在。因此，內(nèi)部會計控制規(guī)范的運(yùn)行，離開了不同管理職能部門的配合與理解，必然會處于孤掌難鳴的狀態(tài)，是難以達(dá)到所設(shè)計的工作目標(biāo)和工作效果的。

　?。ㄈ┲贫w系完善的單位內(nèi)部會計控制制度，是分解內(nèi)部會計控制規(guī)范基本目標(biāo)的根本措施

　　若從實(shí)際運(yùn)行的要求上分析，《內(nèi)部會計控制規(guī)范》要落到實(shí)處，還必須要有具體的內(nèi)部會計控制制度作為基礎(chǔ)。這是因?yàn)?，財政部所發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》也還只是一個基本的框架。不同的行業(yè)、不同的部門、不同的企業(yè)和事業(yè)單位，由于其經(jīng)營活動對象的特殊性，經(jīng)營活動目的的特殊性，因而在組織其自身的經(jīng)營過程中就必然會有自身的特點(diǎn)，因此，必須根據(jù)《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的原則要求，制定適應(yīng)行業(yè)、部門和單位自身特點(diǎn)的內(nèi)部會計控制制度，以便把《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的要求落實(shí)到實(shí)處。有鑒于此，《內(nèi)部會計控制規(guī)范》要求：“國務(wù)院有關(guān)部門可以根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，制定本部門或本系統(tǒng)的內(nèi)部會計控制規(guī)定”；“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，結(jié)合部門或系統(tǒng)的內(nèi)部會計控制規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會計控制制度，并組織實(shí)施”。這一要求，既界定了從“規(guī)范”、“規(guī)定”到“制度”的制定權(quán)限問題，也是單位研究制定具體的內(nèi)部會計控制制度的依據(jù)。

　　由于不同單位的經(jīng)營活動特點(diǎn)千差萬別，因此，在制定具體內(nèi)部會計控制制度的要求上可能會有較大的差異，但在國家有關(guān)法律法規(guī)的指導(dǎo)下，單位內(nèi)部會計控制制度至少應(yīng)當(dāng)達(dá)到具有可靠的憑證制度、完整的簿記制度、嚴(yán)格的核對制度、科學(xué)的預(yù)算制度、定期的資產(chǎn)盤點(diǎn)制度、適時適用的監(jiān)督考核制度、合理的會計政策和規(guī)范的會計程序等不同方面的要求。有的同志認(rèn)為，具體的單位內(nèi)部會計控制制度的基本框架體系可以由原則性的財務(wù)會計制度、綜合性的管理制度、財務(wù)收支審批制度、財務(wù)機(jī)構(gòu)和人員管理制度、成本費(fèi)用管理制度等五個方面的內(nèi)容所構(gòu)成（趙強(qiáng)，2001）。但筆者認(rèn)為，由于內(nèi)部管理控制與內(nèi)部會計控制內(nèi)容上的不分性與相互影響和相互聯(lián)系的基本特征，因此，單位內(nèi)部會計控制制度體系的確定上還是應(yīng)當(dāng)在考慮包括內(nèi)部會計管理體系、會計人員崗位責(zé)任制度、賬務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度、定額管理制度、計量驗(yàn)收制度、財產(chǎn)清查制度、財務(wù)收支審批制度、成本核算制度、財務(wù)會計分析制度和其它會計制度等內(nèi)容的基本前提下，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，充分考慮會計制度推行過程中成本與效益因素，做出實(shí)事求是的選擇。只有這樣，各單位制定出臺的內(nèi)部會計控制制度才能做到既結(jié)合本單位的經(jīng)營管理工作實(shí)際，又能基本滿足管理的需要。只有這樣，財政部所發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》才有得到很好地貫徹實(shí)施并取得預(yù)期效果的基礎(chǔ)。

　　（四）確立全員性與全程性的內(nèi)部會計控制質(zhì)量意識，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會計控制規(guī)范既定目標(biāo)的充分條件

　　制定了規(guī)范而且齊全的內(nèi)部會計控制制度，只能說是為單位內(nèi)部會計控制工作的全面開展以及保證會計信息質(zhì)量的提高確定了一個考核的基本框架，但制度運(yùn)行狀況的好壞以及所能夠起到的實(shí)際效果則在很大程度上依賴于執(zhí)行制度的部門和人員。如果說，公司治理結(jié)構(gòu)、公司組織結(jié)構(gòu)和管理人員素質(zhì)是內(nèi)部會計控制制度得以實(shí)施的三大重要因素，那么在三個因素中的重中之重則是管理人員的素質(zhì)問題。這是因?yàn)?，?nèi)部控制制度設(shè)計的前提是以其能夠得到全面貫徹實(shí)施為假定條件的，如果在執(zhí)行過程中，對所設(shè)計的內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵點(diǎn)以及控制方式進(jìn)行人為的修正或者走樣，那么就會導(dǎo)致所設(shè)計的控制目標(biāo)難以達(dá)到，嚴(yán)重的還有可能使內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，使其它部門按照內(nèi)部會計控制制度所實(shí)施的控制活動及至所形成的前期控制效果付諸東流。在實(shí)際工作中，盡管內(nèi)部會計控制制度是以會計規(guī)范體系的重要組成部分出現(xiàn)在單位內(nèi)部的規(guī)章制度體系之中，但它在實(shí)際執(zhí)行過程中所涉及到的絕不僅僅只是會計部門的人員，而是與單位內(nèi)部絕大多數(shù)部門的人員發(fā)生聯(lián)系，與相當(dāng)一部分部門的工作職責(zé)上要發(fā)生覆蓋與交叉，也就是說，每一個部門的每一個人員的工作都會或多或少地與具體實(shí)施內(nèi)部會計控制制度的部門和人員發(fā)生關(guān)系，都個人都不同程度地負(fù)有確保內(nèi)部會計控制制度能夠得到貫徹落實(shí)的直接或間接責(zé)任，而不能認(rèn)為僅僅只是會計部門或者是內(nèi)部審計部門的工作人員所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。從這一基本認(rèn)識出發(fā)，確立全員性、全程性的內(nèi)部會計控制質(zhì)量意識，使單位內(nèi)部每一個人的每一環(huán)節(jié)工作效果都有意識地與內(nèi)部會計控制制度的要求進(jìn)行比較，并自覺地按內(nèi)部會計控制制度的要求來修正自己的行為，只有這樣，才能為內(nèi)部會計控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)并達(dá)到預(yù)期效果創(chuàng)造必要的運(yùn)行條件。

　?。ㄎ澹┤轿惶岣呶覈F(xiàn)階段會計監(jiān)督的整體水平，是確保內(nèi)部會計控制規(guī)范運(yùn)行績效的重要方略

　　會計監(jiān)督既是會計的基本職能，也是我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分。在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計監(jiān)督體系由內(nèi)部會計監(jiān)督、國家會計監(jiān)督和社會會計監(jiān)督三個部分所構(gòu)成，三者缺一不可。國家會計監(jiān)督主要是指財政、審計、稅務(wù)等機(jī)關(guān)依照法律和國家有關(guān)規(guī)定對各單位進(jìn)行的監(jiān)督，它是維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段和形式。社會會計監(jiān)督主要是指社會中介機(jī)構(gòu)如會計師事務(wù)所中的注冊會計師接受委托對單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行依法審計，并據(jù)實(shí)做出客觀評價的一種監(jiān)督形式。國家監(jiān)督和社會監(jiān)督都是從單位外部進(jìn)行的，相對于單位內(nèi)部會計監(jiān)督而言，它是一種外部監(jiān)督。由于國家監(jiān)督是依法對各單位進(jìn)行強(qiáng)制性的行政監(jiān)督，社會監(jiān)督是以其特有的中介性和公正性所進(jìn)行的監(jiān)督，上述兩種監(jiān)督形式及其結(jié)果得到法律認(rèn)可，具有很強(qiáng)的權(quán)威性、公正性，因此國家監(jiān)督和社會監(jiān)督的有效開展，可以有效地保證各單位的經(jīng)濟(jì)活動依法有序地進(jìn)行，并可彌補(bǔ)單位內(nèi)部會計監(jiān)督存在的種種不足，或者說國家監(jiān)督和社會監(jiān)督是對單位內(nèi)部會計監(jiān)督的一種再監(jiān)督。國家監(jiān)督和社會監(jiān)督的加強(qiáng)，可以推動單位內(nèi)部會計監(jiān)督的充分開展；單位內(nèi)部會計監(jiān)督的有效進(jìn)行，為國家監(jiān)督和社會監(jiān)督的進(jìn)行提供了重要基礎(chǔ)。有效地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，不僅可以維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律和社會經(jīng)濟(jì)秩序，對提高會計信息的質(zhì)量、建立單位內(nèi)部的會計工作秩序均可以起到重要的作用。需要指出的是，當(dāng)前所出臺的內(nèi)部會計控制規(guī)范所約定的內(nèi)容，是單位內(nèi)部會計監(jiān)督的重要組成部分，但并不是會計監(jiān)督的全部。因此，只有不同角度會計監(jiān)督的水平提高了，不同形式會計監(jiān)督的力度加大了，不同層次會計監(jiān)督的法制健全了，單位內(nèi)部會計控制規(guī)范的順利運(yùn)行才增加了效度上的必要保證。

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