五、啟示

　　明確管理當(dāng)局是內(nèi)部控制的責(zé)任主體的意義在于：

　?。?）管理當(dāng)局應(yīng)建立健全內(nèi)部控制，保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

　　內(nèi)部控制是管理當(dāng)局控制企業(yè)的重要手段，管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)自發(fā)地對(duì)企業(yè)的各個(gè)過(guò)程實(shí)施內(nèi)部控制。現(xiàn)在存在一種誤解，認(rèn)為內(nèi)部控制僅僅是國(guó)家防止會(huì)計(jì)信息失真的手段，因而一些管理者對(duì)建立內(nèi)部控制制度不積極，或者僅僅做表面文章，制定內(nèi)部控制制度，卻不切實(shí)實(shí)施，甚至帶頭破壞。事實(shí)上，健全的內(nèi)部控制對(duì)管理者有益而無(wú)害。健全內(nèi)部控制有助于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，防范經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制不重視，不建立并嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制，將會(huì)導(dǎo)致效率低下、信息阻塞、腐敗、盜竊橫生。

　?。?）明確了管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的責(zé)任　管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。如果披露虛假會(huì)計(jì)信息，管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制制度，保證交易的發(fā)生都經(jīng)過(guò)了必要的授權(quán)，并進(jìn)行了完整、連續(xù)、系統(tǒng)、真實(shí)的記錄，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他信息披露規(guī)范編制財(cái)務(wù)報(bào)告。如果企業(yè)提供虛假的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)管理當(dāng)局不能以不知情為由加以推脫，因?yàn)樗胸?zé)任建立內(nèi)部控制，并保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。如果出現(xiàn)沒(méi)有授權(quán)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，說(shuō)明他沒(méi)有建立健全內(nèi)部控制制度，沒(méi)有履行內(nèi)部控制制度的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。如果經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都經(jīng)過(guò)授權(quán)，而出現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)信息，那他就更應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。明確管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任為管理當(dāng)局會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)提供了必要的保證。

　?。?）使會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任更加明確

　　建立健全內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、內(nèi)容、時(shí)間和范圍，并可能對(duì)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題對(duì)管理當(dāng)局提出改進(jìn)意見(jiàn)，甚至有可能應(yīng)管理當(dāng)局的委托，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行全面的評(píng)估，并提出評(píng)估報(bào)告。但是，這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的咨詢性服務(wù)，不能解除管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。

　?。?）管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)根據(jù)本單位情況制定內(nèi)部控制制度

　　內(nèi)部控制是管理當(dāng)局管理職能的一部分。管理活動(dòng)不是一成不變的，而應(yīng)當(dāng)隨著其所處的環(huán)境進(jìn)行相機(jī)管理。因此，內(nèi)部控制具有時(shí)間性和（環(huán)境）差異性。今天有效的內(nèi)部控制，明天不一定有效。企業(yè)在制定內(nèi)部控制制度后，應(yīng)當(dāng)從上至下堅(jiān)持不懈地執(zhí)行，但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適時(shí)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，以發(fā)現(xiàn)可能存在的重大缺陷，并采取措施予以補(bǔ)救。也應(yīng)當(dāng)根據(jù)環(huán)境變化（如生產(chǎn)工藝、科技進(jìn)步等）適時(shí)作出調(diào)整。同樣地，這個(gè)企業(yè)有效的內(nèi)部控制制度對(duì)其他企業(yè)不一定有效。內(nèi)部控制跟企業(yè)的規(guī)模、人員素質(zhì)等因素有關(guān)。因此，管理當(dāng)局在制定內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況。同時(shí)，內(nèi)部控制的任何分工、審核、制衡，都必須考慮是否符合成本效益原則。如果分工和制衡的成本高于其效益，則不應(yīng)當(dāng)采用該項(xiàng)控制。如對(duì)于一些小企業(yè)而言，由于人員有限，職責(zé)劃分可能不能象大企業(yè)那樣細(xì)。但是判斷一項(xiàng)控制的成本效益，并非易事，而往往需要較多的主觀判斷。需要指出的是，判斷一項(xiàng)控制是否符合成本效益原則，應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)整體利益的角度上考慮。如盡管一些控制會(huì)影響工作效率，但對(duì)整個(gè)企業(yè)來(lái)講，如果不采用該項(xiàng)控制，則可能對(duì)企業(yè)造成更大損失，則仍應(yīng)實(shí)施該項(xiàng)控制。

　?。?）應(yīng)當(dāng)定期評(píng)估內(nèi)部控制的有效性并披露內(nèi)部控制信息

　　管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任并不僅僅是建立內(nèi)部控制制度，還應(yīng)當(dāng)保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行。因此，管理當(dāng)局應(yīng)定期依據(jù)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估，并將結(jié)果提供給外部信息使用者。為了提高內(nèi)部控制報(bào)告的可信度，還應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證。管理當(dāng)局對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制最熟悉，最有能力對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)這也是管理當(dāng)局的責(zé)任。而將對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)估結(jié)果報(bào)告給投資者，實(shí)際上是向委責(zé)者證明自己已經(jīng)盡善良管理之責(zé)。內(nèi)部控制報(bào)告有利于促進(jìn)管理當(dāng)局發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的缺陷，改進(jìn)內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是，對(duì)于報(bào)告的格式和內(nèi)容尚缺乏詳細(xì)規(guī)定。而對(duì)于一般上市公司，我國(guó)僅要求在上市公告書(shū)中披露企業(yè)建立內(nèi)部控制制度，年度報(bào)告中并無(wú)內(nèi)部控制報(bào)告方面的要求（注：《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)-年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2001年修訂稿）》第三十七條規(guī)定，監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度”發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)，但并未要求披露內(nèi)部控制的詳細(xì)信息。同時(shí)，監(jiān)事會(huì)并非內(nèi)部控制的責(zé)任主體，他們發(fā)表意見(jiàn)僅僅是對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理是否建立內(nèi)部控制制度的一種監(jiān)督。另外，一些企業(yè)已經(jīng)提供內(nèi)部控制報(bào)告，如中國(guó)石化武漢石油（集團(tuán)）股份有限公司董事會(huì)于2001年9月4日發(fā)布了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)制訂內(nèi)部控制制度的基本原則、達(dá)到目標(biāo)以及主要內(nèi)控制度、控制系統(tǒng)、控制程序等進(jìn)行評(píng)價(jià)。此前，陜西秦川機(jī)械發(fā)展股份有限公司董事會(huì)也于7月7日發(fā)布了自我評(píng)價(jià)報(bào)告。）。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)要求所有上市公司在其年報(bào)中披露內(nèi)部控制的制定和運(yùn)行的有效性。

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