摘要：我國加入WTO后，公司治理結構對我國企業(yè)而言變得越來越重要。內部會計控制作為重要的內部控制措施，是完善公司治理結構的具體政策和程序。公司治理結構是企業(yè)內部會計控制的環(huán)境。公司治理結構有利于內部會計控制系統的健全，內部會計控制系統有利于公司治理的完善。根據公司治理結構的需要建立企業(yè)的內部會計控制系統必將促進企業(yè)的發(fā)展。 

　　近幾十年來，有關公司治理的研究一直是國際性的前沿課題，我國學者從20世紀90年代初也開始了我國公司治理的研究。公司治理是為了保證企業(yè)科學決策而進行的制度安排與設計，這種制度安排和設計本身就是一個結構和機制的有機集合。內部會計控制作為這種制度安排與設計下的重要內部控制措施，早已引起了各方的廣泛注意。2001年6月22日，財政部發(fā)布了財會[2001]41號文件－《內部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》和《內部會計控制規(guī)范－貨幣資金（試行）》。根據財政部內部會計控制建設的總體思路，這兩個規(guī)范的發(fā)布，只是內部會計控制規(guī)范的開始。以后，財政部將力爭利用2~3年的時間，建立起適應我國經濟發(fā)展要求的內部會計控制規(guī)范體系。這一系列舉措標志著我國內部會計控制規(guī)范化、法制化的開始，也標志著改善我國公司治理措施的完善。 

　　一、 公司治理結構與內部會計控制 

　　公司治理結構是現代公司制的核心。公司制使所有權與經營權相分離，在這種分離的基礎上，經營者有可能利用私人信息的優(yōu)勢謀取個人利益，由于所有者和經營者之間的信息不對稱，導致各相關利益主體的地位及其所擁有的信息量的不同，最終決定了契約各方的不對等。這種不對等使公司治理結構的研究提上了人們的議事日程。公司治理結構涉及到各相關利益方，例如股東、經營者、債權人、雇員、顧客以及社區(qū)等等。各相關利益方之間存在著不完備和不對等的契約。作為所有者的股東，保留了諸如選擇董事和審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權，除此這外，將契約控制權的絕大部分授予了董事會；董事會保留了雇傭和解雇首席行政官 (CEO)、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的控制權，將日常生產、銷售、雇員招聘等管理權授予了公司經營者；經營者的經營產生了委托－代理問題，即從經濟學的理性假設出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數，代理人在信息與權力不對等的情況下具有道德風險，產生了諸如代理問題和搭便車等問題。公司治理要解決的就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎，對各相關利益方的責、權、利進行相互制衡的一種制度安排與設計。 

　　內部會計控制是企業(yè)內部控制的重要組成部分，是在一定控制環(huán)境中，由內部控制人依據一定的理念和一定的程序對單位的重要經濟活動和重要環(huán)節(jié)進行監(jiān)管的過程。在我國，企業(yè)的內部會計控制隨著經濟的發(fā)展而發(fā)展，隨著企業(yè)經營機制的完善而完善。例如，在計劃經濟體制下，企業(yè)經營者缺乏自主權，內部會計控制不健全，內部會計控制的目標僅在于保證會計資料真實、保證企業(yè)資產安全完整；隨著改革開放的不斷深入，企業(yè)開始實行現代企業(yè)制度改造，企業(yè)內部會計控制制度不斷完善，相應的法規(guī)不斷出臺，內部會計控制的目標擴展為三項基本目標，《內部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》指出，企業(yè)的內部會計控制的目標為：規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整；確保國家有關法律、法規(guī)和單位內部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。企業(yè)內部會計控制依賴于企業(yè)現有的社會政治、經濟、法律、教育、文化等因素，而公司治理結構正是這些宏觀因素作用的結果，構成了企業(yè)內部會計控制的基礎和依據。企業(yè)內部會計控制內涵與外延的變化正是公司治理結構作用的結果。 

　　同樣，良好的內部會計控制也是正確處理企業(yè)的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。公司治理結構分為外部治理結構與內部治理結構。公司外部治理結構受資本市場、融資市場、經理市場等因素的影響，內部治理結構受各利益相關方權利制衡的影響。例如，股東大會、董事會、監(jiān)事會、債權人、工會等是代表各利益相關方的權力機構，它們之間權力的制衡構成了公司治理的重要內容。良好的內部會計控制是這些權力制衡的重要手段。 

　　首先，健全有效的內部會計控制有利于中小股東的利益，能夠解決股權高度集中和所有者缺位的問題。企業(yè)的所有者希望能夠客觀評價企業(yè)的財務狀況和經營成果，隨時監(jiān)督企業(yè)經營者的受托責任的履行情況，并且希望企業(yè)經營者能夠采用有利于所有者自身利益的會計政策。股東大會是企業(yè)的最高權力機構，在一些重大事項上擁有控制權。實際上，股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業(yè)的控制。我國企業(yè)股權高度集中，國有股、法人股占總股本的比例高達68.4%，目前國有股的減持已經暫停，使得這一局面在短期內無法得到解決。由于我國企業(yè)所有者缺位現象嚴重，經營者可以憑借國有股和法人股的優(yōu)勢做出有利于其自身利益的決策。例如，經營者可以利用國有股的優(yōu)勢，遙控股東大會作出不分紅的決定，雖然中小股東不同意這種決策，但是由于股權的比例不足以影響決策，只能聽之任之。有效的內部會計控制可以規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整；確保國家有關法律、法規(guī)和單位內部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。這樣，眾多的中小投資者可以信賴企業(yè)的會計信息，投資者通過買賣股票，淘汰惡意侵害中小股東利益的公司，實施對公司的間接控制。 

　　其次，健全有效的內部會計控制有利于所有者和經營者權力的制衡。對于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實的會計信息，并據此客觀評價企業(yè)的經營成果、正確估計其財務狀況以進行未來投資決策 1473他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產成本等。而對于經營者來說，則可能因其不會過多地關心企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數情況下他們會更看重短期經營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅動體現在會計上則為張揚或夸大受托經營成果，掩蓋決策失誤和經營損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認收入，不足額提取費用，產生過度的職務消費等。企業(yè)經營者成了現實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用，而所有者對經營者的控制則主要是通過由經營者所提供的財務會計信息來實現的。健全有效的內部會計控制使真實、公允的信息的產生成為可能。有利于雙方權力與信息的制衡。 

　　第三，健全有效的內部會計控制有利于董事會有效行使控制權。在所有權與經營權相分離的情況下，董事會接受股東會委托行使對公司的控制權和決策權。例如，董事會有權選聘和激勵主要經理人員；對全體股東負責和向股東報告公司的經營狀況，確保公司的管理行為符合國家法規(guī)；進行戰(zhàn)略決策，；制定政策和制度；履行監(jiān)督職責，包括評價經理人員業(yè)績、評價公司的財務業(yè)績、監(jiān)督預算控制系統的運作等?？梢?，董事會擁有處理公司經營和發(fā)展重大問題的決定權。董事會對股東的誠信，主要表現在向股東們報告具有可靠性和相關性的會計信息。所以必須首先建立標準、高效的內部會計控制系統，建立相應的信息質量監(jiān)督保障體系。這是董事會行使控制權的保證。董事會要維護股東權益，實現公司經營業(yè)績最大化。這一目標的實現，有賴于重大問題決策的正確性和對經理人員行為的制約。董事會對公司的監(jiān)控體系包括資本預算體系、業(yè)績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務報告制度、內部審計和社會審計等一系列制度安排。內部會計控制是董事會行使權力的重要保證。所以，在制定內部會計控制政策和程序時，應該考慮到董事會行使控制權的效果。 

　　第四，健全有效的內部會計控制有利于保障債權人、職工、客戶和供應商等利益關系方的利益。債權人、政府、職工、客戶、供應商等利益相關方在不同程度上都參與了公司治理。這些利害相關者在參與公司治理過程中都不能離開會計系統的信息支持。各利益相關方可以核實財務成果，對不良后果采取措施。例如，債權人通過限制性貸款協議，對借款企業(yè)實施監(jiān)控權力，這種權力的行使依賴于真實、可靠的會計等信息。當企業(yè)違背貸款協議，或經營不善時，債權人就會采取干預措施，比如，要求公司出售資產還債、停止兼并或投資、禁止分紅、改組公司董事會、撤換公司領導人、停業(yè)清理等?？梢?，各利益關系方與在公司治理中的作用必須依靠健全的內部會計控制。 

　　二、 公司治理結構下內部會計控制的構建 

　　在公司治理結構下，企業(yè)內部會計控制的構建應該考慮企業(yè)公司治理的要求。公司治理結構是在經營權與所有權分離的基礎上，處理企業(yè)各利益關系方之間的關系。公司治理結構的目標不是各利益關系方的制衡，而是通過對這些利益關系方的制衡使企業(yè)作出科學的決策。公司治理結構分為外部公司治理結構與內部公司治理結構。內部公司治理結構通過股東大會、董事會、監(jiān)事會等發(fā)揮作用。外部公司治理結構通過資本市場、經理人市場和商品流通市場等發(fā)揮作用。因此，要建立起科學合理的內部會計控制系統需要考慮多方面的因素。 

　?。ㄒ唬?nbsp;內部會計控制構建的依據 

　　內部會計控制的構建，應該依據國家法律、法規(guī)、內部會計控制理論體系以及企業(yè)的實際情況。具體的法律法規(guī)依據為《會計法》、《審計法》、《公司法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》、《內部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》以及《企業(yè)財務通則》等。這些法律法規(guī)大多是最近出臺或者最近修改過，充分體現了我國企業(yè)公司治理的要求。 

　　每個企業(yè)實際情況不同，例如有的企業(yè)存在董事會內部人控制，有的企業(yè)不存在這種現象。因此，在構建企業(yè)的內部會計控制系統時，除了依據統一的法律、法規(guī)以外，還要依據各企業(yè)的具體情況。每個企業(yè)應該根據各自的業(yè)務流程、組織機構特點、控制目標以及控制功能的充分發(fā)揮建立起適合本企業(yè)的內部會計控制。例如，企業(yè)的融資結構決定了在構建企業(yè)內部會計控制時應該充分考慮股東、債權人與企業(yè)經營者之間的權利與信息的制衡，使企業(yè)達到最佳運行狀態(tài)。企業(yè)應該依據本企業(yè)所在的資本市場、經理人市場、商品流通市場、董事會、監(jiān)事會以及股東大會的實際情況設計內部會計控制。除此以外，企業(yè)還要明確經營性質、隸屬關系、組織機構設置、部門職責分工、經營目標與方針、產品性質以及資金來源等情況。這樣，企業(yè)的內部會計控制系統可以向企業(yè)外部和內部提供可靠的信息，完善企業(yè)的公司公司治理。 

　　(二)內部會計控制系統設計、執(zhí)行與監(jiān)督機構 

　　內部會計控制系統的設計、執(zhí)行與監(jiān)督機構的安排和運行效果非常重要，它直接決定了內部會計控制的成敗。各機構在內部控制系統中所扮演的角色是由公司治理結構決定的。各級機構的職責與工作應該充分體現公司治理結構要求，達到各利益關系方制衡的目的。企業(yè)內部會計控制系統的設計應該交由有豐富會計和管理經驗、對企業(yè)情況非常熟悉并且具有相對獨立性的人或者機構，并廣泛征求各機構意見。不同機構在企業(yè)內部會計控制系統中發(fā)揮不同作用，形成各自之間的制約。企業(yè)必須指定機構定期或不定期的進行內部會計控制的檢查，監(jiān)督內部會計控制的政策和程序是否得到有效執(zhí)行，是否產生應有的效果。 

　　一般說來，在內部會計控制的設計與執(zhí)行方面，會計機構起到了非常重要的作用。企業(yè)會計機構對企業(yè)的會計流程、產品流程、產品性質、公司經營性質等都非常熟悉。因此，會計機構經常擔當企業(yè)內部會計控制政策和程序的設計任務。內部會計控制系統的會計科目、憑證、帳簿、報表、核算和成本計算等方面主要由會計機構處理。因此，會計機構在企業(yè)內部會計統計系統中的地位舉足輕重。會計機構的獨立性是影響內部會計控制系統職能發(fā)揮的重要因素。我國很多企業(yè)的會計機構連根本的獨立性也談不上。經理和董事長怎樣說，會計機構就怎樣辦。這與企業(yè)公司治理結構不完善有關。這時，會計機構就成為信息不對稱的最大障礙。會計機構的獨立性問題是企業(yè)進行公司治理結構時應該注意解決的問題。 

　　內部會計控制系統中的監(jiān)督機構一般可由內部審計機構負責。內部審計機構對內部會計控制系統的正常運作起到了保駕護航的作用。企業(yè)可以根據公司治理結構的需要決定內部審計機構的隸屬關系。內部審計機構可以隸屬于董事會、總經理、財務部以及監(jiān)事會等機構。如果企業(yè)內部審計機構不健全或根本沒有設立內部審計機構，企業(yè)可以委托中介機構或者專業(yè)人員對企業(yè)的內部會計控制系統進行監(jiān)督。 
    
　　（三）內部會計控制報告 

　　內部會計控制報告是反映企業(yè)一定時期內內部會計控制政策、方針、內容、方法和和效果的書面文件。機構內部會計控制報告是世界內部控制管理的趨勢。美國證券交易委員會（SEC）1979年擬定并發(fā)布了強制公司對其內部會計控制提出報告的報告書——《管理階層對內部會計控制的報告書》。英國和我國臺灣地區(qū)也對此有類似的要求。內部會計控制表示企業(yè)對其實行內部會計控制系統情況的申明，使各利益相關方能更快的了解企業(yè)的情況，促使企業(yè)經營者重視企業(yè)內部會計控制系統的完善，使企業(yè)內部會計控制系統更加科學化、規(guī)范化和制度化。企業(yè)借此可以降低風險，提高經營效率，降低信息不對稱性。內部會計控制報告有利于企業(yè)及證券市場的有效運作。 

　　內部會計控制報告可進一步保護注冊會計師，使經營者明確自身的責任。在內部會計控制報告中，應該包括企業(yè)內部會計控制系統的依據、內容、方法、報告涵蓋的一時間以及一些必要的保證等內容。董事會有必要在內部會計控制報告上簽字蓋章。內部會計控制報告對企業(yè)公司治理結構非常重要，它是目前理論界和實務界非常關心的問題，也是財政部正在考慮并廣泛征求意見的問題。制定有關內部會計控制報告的法律法規(guī)對我國企業(yè)的未來發(fā)展至關重要。 

　　綜上所述，良好的內部會計控制有利于企業(yè)公司治理結構的完善，能夠有效地解決一些企業(yè)內部管理松弛、控制弱化和貪污腐化的問題。內部會計控制系統必須具備成本低和效益高的特點。我國即將加入WTO，完善的公司治理結構是增強企業(yè)競爭力的重要保證。內部會計控制與公司治理結構相互作用，必將促進我國企業(yè)的發(fā)展。