「摘要」本文以委托代理理論、控制理論解釋公司治理與會(huì)計(jì)控制之間的關(guān)系，提出公司治理機(jī)制是實(shí)施會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)。要在決策、激勵(lì)、監(jiān)督約束“三大機(jī)制”中整合會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)、資金監(jiān)控機(jī)制、會(huì)計(jì)與審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)，將會(huì)計(jì)控制納入到公司治理路徑之上。

　　「關(guān)鍵詞」公司治理；會(huì)計(jì)控制；資金監(jiān)控；會(huì)計(jì)與審計(jì)信息

　　公司是一系列合約的集合，也是一個(gè)利益共同體。公司的利益相關(guān)者，例如股東、債權(quán)人、員工，對公司投入資產(chǎn)，如果公司存在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，則投入的資產(chǎn)有可能遭受損失。利益相關(guān)者多處于“外部人”地位，需要建立和完善公司治理機(jī)制，以維護(hù)其正當(dāng)權(quán)益。委托代理理論集中研究風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、最優(yōu)合約安排，研究激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督約束機(jī)制，目的是降低代理人的機(jī)會(huì)主義傾向，為了防止代理人損害利益相關(guān)者的權(quán)益，國際組織和各國公司治理準(zhǔn)則一般都要求或建議設(shè)立內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制、外部監(jiān)管制度。公司治理經(jīng)歷了股東會(huì)為中心→經(jīng)營者為中心→董事會(huì)為中心三個(gè)階段。大型公司致力于構(gòu)建以董事會(huì)為中心的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，建立董事會(huì)為核心的內(nèi)部控制機(jī)制。對國際機(jī)構(gòu)投資者調(diào)查結(jié)果顯示，他們更愿意對一個(gè)治理機(jī)制良好的公司進(jìn)行投資，公司治理與財(cái)務(wù)指標(biāo)同等重要。

　　自20世紀(jì)80年代以來，公司治理目標(biāo)圍繞如何對經(jīng)營者實(shí)施有效激勵(lì)和監(jiān)督約束。英聯(lián)邦1998年發(fā)布的《公司治理協(xié)會(huì)指導(dǎo)方針》（CACG），針對私有企業(yè)、國有企業(yè)，提出商業(yè)倫理和腐敗問題治理的有關(guān)建議。經(jīng)合組織（OECD）1999年發(fā)布的《公司治理原則》強(qiáng)調(diào)，要確保小股東和國外股東在內(nèi)的所有股東得到平等待遇，保證及時(shí)準(zhǔn)確地披露任何重大的問題，確保董事會(huì)對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對管理人員的有效監(jiān)督；董事會(huì)通過風(fēng)險(xiǎn)評估、財(cái)務(wù)控制等保證公司財(cái)務(wù)報(bào)告過程及其結(jié)果的完整、合法和可信。歐洲大陸國家的《歐洲股東公司治理2000年準(zhǔn)則》，則強(qiáng)調(diào)股東權(quán)利、收購與防范的有關(guān)規(guī)范、信息權(quán)、董事會(huì)的重要性。美國1992年C0SO報(bào)告的不足之一是沒有完全認(rèn)識到股東會(huì)和董事會(huì)對內(nèi)部控制有效運(yùn)行的重要性，將公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、評價(jià)交給經(jīng)營者；該報(bào)告在1994年修訂后，關(guān)于控制環(huán)境的論述中，包含了股東會(huì)、董事會(huì)結(jié)構(gòu)等公司治理有關(guān)內(nèi)容，認(rèn)為“一個(gè)客觀、能動(dòng)和富有調(diào)查精神的董事會(huì)，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)理層違反內(nèi)部控制的行為”。

　　一、基于公司治理的會(huì)計(jì)控制觀

　　公司治理是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、激勵(lì)、監(jiān)督約束方面的制度、原則，涉及利益相關(guān)者之間在權(quán)利與責(zé)任方面的分配、制衡以及效率經(jīng)營與科學(xué)決策。會(huì)計(jì)控制與公司治理不能割裂，需將會(huì)計(jì)控制納入到公司治理框架之中，即在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制建立過程中，設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制，在公司治理機(jī)制建設(shè)過程中確立資金監(jiān)控機(jī)制，基于公司治理建立會(huì)計(jì)與審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)?；诠局卫硌芯繒?huì)計(jì)控制具有重要意義：公司治理機(jī)制有效，是保證公司資金安全、資產(chǎn)完整、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、及時(shí)、完整的基本條件；建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效、才能保證不同層次會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的一致性、促進(jìn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營；只有從源頭實(shí)施會(huì)計(jì)控制，達(dá)到各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與制衡，才能維護(hù)各利益主體的正當(dāng)權(quán)益，最終實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化。有效的會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)能夠維護(hù)所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護(hù)某一類或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。

　　會(huì)計(jì)控制的主體是誰？經(jīng)理層的逆向選擇、道德風(fēng)險(xiǎn)由誰控制？是股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，還是經(jīng)理層？需要在公司治理中加以明確。兩權(quán)分離的公司，會(huì)計(jì)控制有兩個(gè)層次：一是所有者或授權(quán)人對經(jīng)營者監(jiān)控，通過制定績效目標(biāo)，對經(jīng)營者激勵(lì)、監(jiān)督，促使經(jīng)營者努力經(jīng)營、作出最優(yōu)決策；二是經(jīng)營者對公司經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)監(jiān)控，解決經(jīng)營者的經(jīng)營管理能力問題，目的是實(shí)施有效管理并實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)。公司治理“空洞化”，內(nèi)部人操縱下的會(huì)計(jì)控制對中小股東、債權(quán)人等弱勢群體權(quán)益造成潛在風(fēng)險(xiǎn)，公司會(huì)計(jì)組織系統(tǒng)可能成為內(nèi)部人欺詐弱勢群體的工具。經(jīng)營者層次會(huì)計(jì)控制有效，但股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)對經(jīng)營者監(jiān)控未必有效，處于內(nèi)部人控制之下的會(huì)計(jì)控制更傾向于維護(hù)內(nèi)部人的權(quán)益?，F(xiàn)實(shí)社會(huì)產(chǎn)生大量怪異現(xiàn)象：公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制對維護(hù)內(nèi)部人權(quán)益有效，但是，對于內(nèi)部人鯨吞、蠶食弱勢群體的權(quán)益常常無所作為。美國大公司存在的普遍現(xiàn)象是經(jīng)營者實(shí)際控制企業(yè)，雖然在法律上賦予股東會(huì)、董事會(huì)很大的權(quán)力，但董事會(huì)人選一般由經(jīng)營者推薦、董事會(huì)決議由經(jīng)營者提出、董事長兼首席執(zhí)行官的比例高達(dá)80%以上，獨(dú)立董事的作用有限。因此，當(dāng)外部監(jiān)管、外部治理不力時(shí)，發(fā)生安然公司、世界通訊公司等會(huì)計(jì)造假、欺騙股東的現(xiàn)象就不足為奇了。

　　股東等專用資產(chǎn)或資源提供者投入專用資產(chǎn)或資源后，需要建立一種跟蹤、監(jiān)控投資對象的機(jī)制，確信其投入的資產(chǎn)得到有效使用，并得到預(yù)期投資報(bào)酬。但這是一種事后監(jiān)督，專用資產(chǎn)或資源提供者需要一種直接或間接對公司重大決策表達(dá)意見的制度安排，促使經(jīng)營者履行合約責(zé)任。對大量弱勢群體來說，一方面由于缺乏專門知識或途徑而不能有效監(jiān)督，另一方面由于持股比例較低缺乏監(jiān)督的內(nèi)在動(dòng)力。通過建立外部審計(jì)制度，由注冊會(huì)計(jì)師代表委托人對經(jīng)營者履行合約的情況鑒證。由于不能完全依賴資本市場、經(jīng)理人市場和外部審計(jì)等外部機(jī)制來約束經(jīng)營者，需要在公司內(nèi)部建立審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等組織機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制。就象持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的前提一樣，會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制永恒的主題。成功的企業(yè)由于會(huì)計(jì)控制有效而得以擴(kuò)張；會(huì)計(jì)控制失效必將使企業(yè)蒙受重大損失，甚至破產(chǎn)。美國忠誠與保證公司的調(diào)查結(jié)論是：在20世紀(jì)70年代，70%的公司破產(chǎn)是由于內(nèi)部控制不力所導(dǎo)致的。20世紀(jì)90年代，新加坡巴林銀行倒閉，深層次原因是總部對海外分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)控制存在缺陷，最后因資金控制失當(dāng)而破產(chǎn)。

　　內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素是人員（組織結(jié)構(gòu)）、資金和信息，因而基于公司治理的會(huì)計(jì)控制理論模式[M]，由會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制[f]、資金監(jiān)控機(jī)制[g]、會(huì)計(jì)與審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)[i]三大要素構(gòu)成，即M={f，g，i}.

　　二、基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制

　　基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是從會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)安排、人員配備、會(huì)計(jì)控制中心定位等方面來確定股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。涉及兩方面內(nèi)容，一是公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力邊界，分權(quán)與制衡的治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)控制注重股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間的制衡?；诠局卫斫Y(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是針對不同的權(quán)力主體確立會(huì)計(jì)控制權(quán)，建立會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制。二是針對投資中心、利潤中心、成本中心分別確立不同層次權(quán)力中心的會(huì)計(jì)控制權(quán)。企業(yè)集團(tuán)針對非全資控股子公司設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，由于子公司存在中小股東，要注意會(huì)計(jì)控制制度安排以及實(shí)施的合法性，以避免大股東（控股母公司）對中小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法行為。

　　兩權(quán)分離公司當(dāng)前普遍存在的問題是股東會(huì)形同虛設(shè)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)效率低下，需要強(qiáng)化股東會(huì)權(quán)力、細(xì)化董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)?；诠局卫淼臅?huì)計(jì)控制，實(shí)行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度。在法律框架內(nèi)，基于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)建立所有者層次和經(jīng)營者層次會(huì)計(jì)組織。所有者層次會(huì)計(jì)組織代表所有利益相關(guān)者利益，例如，股東會(huì)委派財(cái)務(wù)董事、財(cái)務(wù)監(jiān)事或財(cái)務(wù)總監(jiān)，主要債務(wù)人列席董事會(huì)，董事會(huì)中建立財(cái)務(wù)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)部控制委員會(huì)、設(shè)立獨(dú)立董事等。建立財(cái)務(wù)委員會(huì)，作為投資中心的核心組織，對財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人實(shí)施制衡，提高財(cái)務(wù)決策科學(xué)性；會(huì)計(jì)控制包含對管理風(fēng)險(xiǎn)的防范，因而當(dāng)經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí)，有必要建立風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)；建立的審計(jì)委員會(huì)與經(jīng)營者獨(dú)立，同時(shí)要確立審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理之間的信息溝通與制約關(guān)系，避免或減少信息不對稱。經(jīng)營者層次會(huì)計(jì)組織主要為經(jīng)營者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營管理責(zé)任而發(fā)揮作用。公司存在各類弱勢群體，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)時(shí)需要考慮如何維護(hù)弱勢群體的權(quán)益。獨(dú)立董事或外部董事代表弱勢群體利益，對大股東或內(nèi)部人形成制衡。1992年英國《公司治理財(cái)務(wù)方面的報(bào)告》（The CadburyReport）指出，董事會(huì)負(fù)責(zé)公司治理，審計(jì)委員會(huì)（外部董事為主）的有效性和獨(dú)立性是公司治理的重要保障；內(nèi)部審計(jì)代表審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行調(diào)查，有權(quán)追蹤任何欺詐行為。

　　公司治理的途徑一是內(nèi)部治理，二是外部治理。德國、荷蘭等國公司建立監(jiān)事會(huì)主導(dǎo)的內(nèi)部治理模式，監(jiān)事（戰(zhàn)略決策與監(jiān)督職能）與董事（執(zhí)行職能）不得交叉任職，在大型公司監(jiān)事會(huì)中建立了財(cái)務(wù)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等專門委員會(huì)，實(shí)行監(jiān)事審計(jì)制度，目的是維護(hù)股東、員工、債權(quán)人等權(quán)益。意大利公司董事會(huì)設(shè)立內(nèi)部控制委員會(huì)，其專職工作是維護(hù)公司內(nèi)部控制和公司治理的有效性。日本公司正在改革董事會(huì)結(jié)構(gòu)，解決內(nèi)部人控制問題。例如，索尼公司1997年把38人的董事會(huì)減少至10（其中含3位獨(dú)立董事），恢復(fù)了董事會(huì)的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。當(dāng)經(jīng)營者實(shí)際控制企業(yè)、對經(jīng)營者的內(nèi)部約束相對弱化時(shí)，主要依靠外部治理。需要增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性、強(qiáng)化獨(dú)立董事制度、政府和司法介入等，以改善外部監(jiān)管。美國證券交易委員會(huì)（SEC）《虛假財(cái)務(wù)報(bào)告：1987~1997》匯總10年的資料，因會(huì)計(jì)舞弊受到處罰的195家公司中，董事會(huì)成員多為內(nèi)部董事或有利益關(guān)系的外部董事，公司高級管理人員72%涉足造假，這些事實(shí)在一定程度上反映了內(nèi)部治理和外部治理的不足。安然公司事件后，美國國會(huì)2002年7月通過《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-OxleyAct），強(qiáng)化經(jīng)營者的會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任，采取了一系列提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的措施，如完全由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制檢查等。我國國有大型企業(yè)監(jiān)事會(huì)是重要的制衡機(jī)構(gòu)，在改善企業(yè)激勵(lì)機(jī)制的同時(shí)，細(xì)化監(jiān)事會(huì)結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控功能是非常必要的。

　　大型企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)治理與內(nèi)部控制的關(guān)鍵之一在于能否科學(xué)確立會(huì)計(jì)控制中心，保持不同層次組織會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的一致性，需要合理、合法地處理投資中心、利潤中心、成本中心三者之間的權(quán)責(zé)關(guān)系。母公司或公司總部通常作為投資中心承擔(dān)投資責(zé)任，聘用高素質(zhì)管理人員，研究和制定財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、投資政策、財(cái)務(wù)管理制度，審批、控制下屬全資子公司（下同）或事業(yè)部的財(cái)務(wù)預(yù)算，評價(jià)經(jīng)營績效等，根據(jù)會(huì)計(jì)控制模式確立事業(yè)部或子公司地位。集權(quán)式會(huì)計(jì)控制模式下，事業(yè)部或子公司是利潤中心，承擔(dān)經(jīng)營目標(biāo)和利潤目標(biāo)責(zé)任，只負(fù)責(zé)授權(quán)范圍內(nèi)的成本管理、資金管理。集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合式會(huì)計(jì)控制模式下，將會(huì)計(jì)控制權(quán)適度配置；分權(quán)式會(huì)計(jì)控制模式下，事業(yè)部或子公司可能成為投資中心，但在決策時(shí)要考慮母公司提供的信息及制定的績效標(biāo)準(zhǔn)、投資政策。摩托羅拉公司按地區(qū)分設(shè)財(cái)務(wù)中心和財(cái)務(wù)總監(jiān)，在會(huì)計(jì)控制方面實(shí)行垂直管理，財(cái)權(quán)高度集中、會(huì)計(jì)控制精確。日本電氣（NEC）和松下集團(tuán)規(guī)模不大時(shí)，由一個(gè)權(quán)力中心進(jìn)行財(cái)務(wù)決策與會(huì)計(jì)控制；經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大后，單一權(quán)力中心的壓力和負(fù)擔(dān)加重，遂出現(xiàn)分權(quán)組織，由一個(gè)權(quán)力中心向一個(gè)統(tǒng)帥中心協(xié)調(diào)下的多個(gè)權(quán)力中心轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)控制權(quán)在母公司與事業(yè)部、子公司之間適度分配。

　　三、基于公司治理機(jī)制的資金監(jiān)控機(jī)制

　　公司治理機(jī)制由決策、激勵(lì)、監(jiān)督約束“三大機(jī)制”構(gòu)成，在法律框架內(nèi)，基于公司治理機(jī)制建立資金監(jiān)控機(jī)制。所有者監(jiān)控經(jīng)營者的方式有直接監(jiān)控、間接監(jiān)控，兩權(quán)合一時(shí)，股東和股東會(huì)直接監(jiān)控；兩權(quán)分離時(shí)，通過董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)間接監(jiān)控，董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)的決策功能與監(jiān)督功能并重，董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)是績效評價(jià)主體。由股東會(huì)或董事會(huì)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)控制度，制定或批準(zhǔn)經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)預(yù)算，考核、評價(jià)經(jīng)理層績效，在公司治理“三大機(jī)制”運(yùn)行過程中實(shí)施資金監(jiān)控。為保證控制的有效性，要求公司董事會(huì)決策職能、監(jiān)督職能與經(jīng)理層執(zhí)行職能相互獨(dú)立，例如戰(zhàn)略性財(cái)務(wù)決策與執(zhí)行分離、審計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理分離。董事會(huì)中的執(zhí)行董事負(fù)責(zé)提出決策建議或方案，由董事會(huì)全體成員來決策；外部董事或獨(dú)立董事履行監(jiān)督職責(zé)，對經(jīng)營者（含執(zhí)行董事）監(jiān)督、評價(jià)、考核。目前存在的普遍現(xiàn)象是，在內(nèi)部人控制的公司，股東會(huì)、董事會(huì)的決策功能和監(jiān)督功能有限，迫切需要改善董事會(huì)結(jié)構(gòu)、完善資金監(jiān)控機(jī)制。

　?。ㄒ唬┰跊Q策機(jī)制運(yùn)行中實(shí)施資金監(jiān)控

　　決策機(jī)制的理論基礎(chǔ)是決策分工和層級制決策，將資本性支出決策權(quán)、預(yù)算審批權(quán)、資金調(diào)度權(quán)等在股東會(huì)與董事會(huì)之間、董事會(huì)與經(jīng)理層之間進(jìn)行配置，形成不同的權(quán)力邊界，從而保證決策的科學(xué)性和資金的安全性。以董事會(huì)為核心的公司治理，需要保持董事會(huì)的會(huì)計(jì)控制力、保證對公司經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)施有效控制。董事會(huì)所屬的財(cái)務(wù)委員會(huì)的主要職能是研究財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、作為董事會(huì)財(cái)務(wù)決策和財(cái)務(wù)評價(jià)的支持性組織；以首席財(cái)務(wù)官或總會(huì)計(jì)師為首的會(huì)計(jì)組織負(fù)責(zé)執(zhí)行財(cái)務(wù)決策和財(cái)務(wù)制度；戰(zhàn)略性財(cái)務(wù)決策職能、評價(jià)職能與執(zhí)行職能分離。為了實(shí)施公司財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，需要對資金運(yùn)營集中控制，這是會(huì)計(jì)控制的主流。例如，瑞士ABB公司（集團(tuán)）董事會(huì)的決策職能與經(jīng)理層的執(zhí)行職能嚴(yán)格分工，母公司掌握決策權(quán)，子公司董事長個(gè)人甚至沒有任何財(cái)務(wù)決策權(quán)和審批權(quán)。美國辛格公司（集團(tuán)）董事會(huì)對資金調(diào)撥、利潤分配等重大決策直接控制，就重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)審批；總部首席財(cái)務(wù)官具體負(fù)責(zé)整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)政策、計(jì)劃、控制；公司所屬八個(gè)經(jīng)營集團(tuán)的財(cái)務(wù)部及時(shí)向總部報(bào)告財(cái)務(wù)狀況，接受協(xié)調(diào)、指導(dǎo)；各經(jīng)營集團(tuán)所屬的子公司是經(jīng)營計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算的執(zhí)行機(jī)構(gòu)。

　?。ǘ┰诩?lì)機(jī)制運(yùn)行中實(shí)施資金監(jiān)控

　　激勵(lì)的方式分為報(bào)酬激勵(lì)、控制權(quán)激勵(lì)、剩余支配權(quán)激勵(lì)、聲譽(yù)激勵(lì)等。組織行為學(xué)家的研究表明，正強(qiáng)化激勵(lì)（表揚(yáng)、獎(jiǎng)勵(lì)）比負(fù)強(qiáng)化激勵(lì)（批評、懲罰）更有效。公司治理既要注重激勵(lì)，又要重視監(jiān)督約束，兩者不能偏頗；如果兩者之間能夠有效配合，則對公司價(jià)值最大化起到巨大的推動(dòng)作用。中集集團(tuán)董事會(huì)對凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈利潤等財(cái)務(wù)指標(biāo)作出規(guī)定并以此為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考核，以報(bào)酬方式激勵(lì)經(jīng)營層，效果較好。日本經(jīng)營之神——松下公司創(chuàng)始人松下幸之助，對所有子公司或事業(yè)部實(shí)行分權(quán)管理，進(jìn)行控制權(quán)激勵(lì)，但會(huì)計(jì)控制權(quán)例外。松下公司的所屬事業(yè)部或子公司創(chuàng)業(yè)時(shí)，總部給予一定的資金，不論子公司是否盈利，必須上交10%的資金使用費(fèi)，如果需要增加資金，必須由總部解決，事業(yè)部或子公司無權(quán)自行籌資。因此，事業(yè)部或子公司必須努力經(jīng)營，否則沒有生路。激勵(lì)機(jī)制運(yùn)行過程中，需要對報(bào)酬激勵(lì)、會(huì)計(jì)控制權(quán)激勵(lì)合理配置，控制權(quán)激勵(lì)、尤其是會(huì)計(jì)控制權(quán)激勵(lì)要以母公司股東會(huì)或董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)有效控制為前提。美國有調(diào)查機(jī)構(gòu)曾對187個(gè)跨國公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)小型公司因總部缺乏足夠的資金和財(cái)務(wù)專家，往往采用控制權(quán)激勵(lì)，將財(cái)務(wù)管理決策權(quán)授予子公司，但子公司在財(cái)務(wù)上的獨(dú)立是相對的，控制權(quán)激勵(lì)的目的是促使子公司依靠自己的財(cái)力和經(jīng)營擴(kuò)大規(guī)模、獲取利潤。許多公司存在的現(xiàn)象是激勵(lì)機(jī)制與監(jiān)督約束機(jī)制不匹配，這是資金監(jiān)控機(jī)制運(yùn)行不力的重要原因。

　?。ㄈ┰诒O(jiān)督約束機(jī)制運(yùn)行中實(shí)施資金監(jiān)控

　　股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)為了確保內(nèi)部控制有效和高效率經(jīng)營，對公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)，幫助經(jīng)營者解決存在的問題，及時(shí)制止違規(guī)行為，形成自上而下的制約機(jī)制。為保證監(jiān)控效果，需要采取如下措施：提高董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性和監(jiān)控能力，董事會(huì)與內(nèi)部審計(jì)之間建立信息溝通機(jī)制；由獨(dú)立董事為主組成的審計(jì)委員會(huì)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，確保審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量評價(jià)的獨(dú)立性。如果由被監(jiān)督者控制監(jiān)督約束機(jī)制，監(jiān)督者與被監(jiān)督者合一，只能有利于維護(hù)被監(jiān)督者權(quán)益。摩托羅拉公司總部審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立于經(jīng)理層進(jìn)行不定期的審計(jì)，包括財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制、員工職業(yè)道德遵守情況的審查等。瑞士諾華醫(yī)藥公司設(shè)立審計(jì)和守法監(jiān)督委員會(huì)，成員均為獨(dú)立董事，該委員會(huì)每年舉行四次會(huì)議，主要職責(zé)是監(jiān)督公司會(huì)計(jì)行為、修改重要的會(huì)計(jì)政策、審查內(nèi)部控制體系和風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、選擇并評價(jià)獨(dú)立審計(jì)師及其審計(jì)質(zhì)量、確保經(jīng)營者遵守法律法規(guī)和公司行為準(zhǔn)則等。除了開展財(cái)務(wù)審計(jì)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)活動(dòng)合規(guī)合法之外，還要在董事會(huì)指導(dǎo)下，開展管理審計(jì)，對經(jīng)營效率、資金或其它生產(chǎn)要素的利用效率審計(jì)，以提高資金、資源的使用效益。

　　例如，我國FIJ公司以陶瓷產(chǎn)品為主業(yè)，營銷網(wǎng)點(diǎn)遍及國內(nèi)許多地方。公司股東會(huì)委托董事會(huì)經(jīng)營，由董事會(huì)聘任經(jīng)理人員；每年年初由經(jīng)營班子提出經(jīng)營預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算，由董事會(huì)討論后報(bào)股東會(huì)審查決定，年終考核；由董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)對預(yù)算執(zhí)行情況、資金運(yùn)行狀況、資源利用效率、經(jīng)營績效和會(huì)計(jì)信息等進(jìn)行審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)與經(jīng)理層職能分離，審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員、審計(jì)部辦公地點(diǎn)實(shí)行封閉式管理。由于建立健全了監(jiān)督控制機(jī)制，從而保證了資金安全、提高了公司績效。

　　四、基于公司治理的會(huì)計(jì)與審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)

　　信息是所有控制的前提，會(huì)計(jì)信息與公司治理相輔相成：公司治理機(jī)制有效，才能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整、及時(shí)；會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整、及時(shí)是公司治理的基本條件，也是實(shí)施會(huì)計(jì)控制的基本保證。由于公司治理、內(nèi)部控制、經(jīng)營決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，由此形成信息網(wǎng)絡(luò)。信息質(zhì)量決定公司治理效率和會(huì)計(jì)控制效果，而公司治理和會(huì)計(jì)控制又直接影響信息的內(nèi)容和質(zhì)量。世界上第一份公司治理研究報(bào)告（TheCadburyReport），對會(huì)計(jì)信息與公司治理關(guān)系進(jìn)行專門闡述，該報(bào)告強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對公司治理的重要性，認(rèn)為“年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是公司治理的基石”?；诠局卫淼臅?huì)計(jì)與審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)為股東會(huì)治理、董事會(huì)決策和監(jiān)控、其他利益相關(guān)者決策以及經(jīng)營者層次會(huì)計(jì)控制提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息，最終目標(biāo)是確保所有利益相關(guān)者權(quán)益、實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營。特別重要的是，會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息不僅要滿足經(jīng)理層經(jīng)營管理需要，更要滿足股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)治理和決策需要。

　　公司是一個(gè)信息節(jié)點(diǎn)，這個(gè)節(jié)點(diǎn)收納、處理、傳遞各類信息，包括會(huì)計(jì)信息、審計(jì)信息和其它信息（公司治理信息等，如公司治理結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行情況），其中以會(huì)計(jì)信息為主（見下圖）。利益相關(guān)者享有信息權(quán)，包括信息獲得權(quán)、使用權(quán)、發(fā)布權(quán)。通過建立信息權(quán)保障機(jī)制，改善委托人與代理人之間信息不對稱狀況，最終解決治理能力不對稱問題，推動(dòng)公司治理與會(huì)計(jì)控制良性互動(dòng)進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)公司各利益主體之間的協(xié)調(diào)與制衡以及科學(xué)決策、效率經(jīng)營。信息權(quán)可以將股東會(huì)從形式化轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性控制，形成股東會(huì)監(jiān)控董事會(huì)、董事會(huì)監(jiān)控經(jīng)理層的格局，提高決策效率和監(jiān)控能力。通過信息披露能夠使公司治理主體和利益相關(guān)者獲得必要的信息。信息披露存在邊界，分為內(nèi)部邊界和外部邊界。內(nèi)部邊界由公司治理結(jié)構(gòu)決定，為公司治理、會(huì)計(jì)控制而披露信息；外部邊界由法律法規(guī)等外部制度決定，為所有利益相關(guān)者決策披露信息。

　　許多國家的《公司法》、《公司治理準(zhǔn)則》以及其它規(guī)范，都規(guī)定了信息披露制度，確立股東為首的利益相關(guān)者的信息權(quán)，由經(jīng)理層向董事會(huì)披露信息，董事會(huì)向股東會(huì)披露信息，公司法人要向社會(huì)利益相關(guān)者披露信息，并明確信息披露責(zé)任。我國《上市公司治理準(zhǔn)則》關(guān)于信息披露的內(nèi)容包括持續(xù)信息披露、公司治理信息披露、股東權(quán)益披露；對信息披露的質(zhì)量要求是，“上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照法律、法規(guī)和公司章程規(guī)定，真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)地披露信息”。由于股份公司股東分散，導(dǎo)致董事會(huì)向股東會(huì)、社會(huì)利益相關(guān)者信息披露界限模糊。但不論何種情況，經(jīng)營者均要為其承諾和信用承擔(dān)責(zé)任，要對會(huì)計(jì)信息披露負(fù)責(zé)，包括對會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、完整性、及時(shí)性承擔(dān)責(zé)任。我國《會(huì)計(jì)法》明確提出，單位負(fù)責(zé)人對本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，并要求在對外報(bào)出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上簽章。美國公司改革法案也提出類似規(guī)定。

　　通過內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)，提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和可靠性，同時(shí)提供審計(jì)信息。審計(jì)信息主要是針對會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與公允、內(nèi)部控制運(yùn)行、經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行評估。從信息來源渠道分析，審計(jì)信息可為內(nèi)部審計(jì)信息和外部審計(jì)信息；從信息內(nèi)容來分析，可分為財(cái)務(wù)審計(jì)信息和管理審計(jì)信息。內(nèi)部控制測試是管理審計(jì)的重要內(nèi)容，美國公司改革法案授權(quán)SEC制定規(guī)則，要求公司管理當(dāng)局提供內(nèi)部控制報(bào)告及其評價(jià)結(jié)果，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司管理當(dāng)局做出的評價(jià)出具鑒證報(bào)告。英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1999年《內(nèi)部監(jiān)控綜合準(zhǔn)則：董事會(huì)指南》（The Turnbull Report）提出，董事會(huì)負(fù)責(zé)公司內(nèi)部監(jiān)控，每年至少審查一次內(nèi)部監(jiān)控體系的有效性并向股東報(bào)告，審查應(yīng)涉及監(jiān)控體系的所有方面。審計(jì)信息的載體有：獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制測試報(bào)告、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的評價(jià)報(bào)告等，所有者將會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息作為激勵(lì)、約束經(jīng)營者的主要依據(jù)。

　　基于公司治理的會(huì)計(jì)控制，從人員（組織結(jié)構(gòu)）、資金、信息三個(gè)關(guān)鍵要素人手，建立會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、會(huì)計(jì)與審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)，從源頭實(shí)施會(huì)計(jì)控制，這是實(shí)現(xiàn)公司會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的根本。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　程新生。2002.企業(yè)會(huì)計(jì)組織研究。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，383~385

　　李維安。2001.中國公司治理原則與國際比較。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，206~207

　　夏樂書。1995.國際財(cái)務(wù)管理。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，153~158

　　閻達(dá)五、宋建波。2000.雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的新思考。會(huì)計(jì)研究，3

　　張炎興。2001.公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)控制觀。會(huì)計(jì)研究，8