一、 引言

　　自1987年，Stan Davis首先提出了大規(guī)模定制（Mass Customization）的概念以來，它已經(jīng)被公認為是21世紀的主流生產(chǎn)方式。大規(guī)模定制是指以接近大規(guī)模生產(chǎn)的質(zhì)量、速度和成本，提供滿足定制要求的產(chǎn)品或服務，借助動態(tài)集成協(xié)同過程，通過提高顧客價值而實現(xiàn)組織運營目標的生產(chǎn)方式。大規(guī)模定制是“大規(guī)模+定制化”的新范式，“大規(guī)?！币赃_到規(guī)模經(jīng)濟為目的，“定制”則范圍經(jīng)濟目的。

　　達到大規(guī)模定制目標的關鍵因素之一是企業(yè)生產(chǎn)的成本水平。如果無法實現(xiàn)低成本，它就與傳統(tǒng)的定制化生產(chǎn)毫無區(qū)別。因此，在大規(guī)模定制中，構建適宜的成本管理系統(tǒng)成為亟待解決的問題。

　　二、 傳統(tǒng)成本管理方法的局限性

　　1. 成本管理的目標發(fā)生了改變。傳統(tǒng)成本管理在穩(wěn)定的品種結構環(huán)境下運行，以生產(chǎn)成本符合設計成本為目標，通過降低制造成本，強調(diào)成本的符合性。大規(guī)模定制中，產(chǎn)品品種的多樣性改變了品種結構的穩(wěn)定性，使得其設計工作量的劇增。由于產(chǎn)品成本的80%以上在設計階段就已經(jīng)決定，所以如何保證設計成本的合理性，對產(chǎn)品成本規(guī)劃性和符合性進行統(tǒng)一管理，成為大規(guī)模定制成本管理的目標。

　　2. 成本管理的對象發(fā)生變化。傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)以產(chǎn)品為對象，企業(yè)在一段時間內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種少、數(shù)量大，成本與產(chǎn)品對應，成本管理從產(chǎn)品入手。而大規(guī)模定制方式通過模塊化生產(chǎn)實現(xiàn)品種差異化，其產(chǎn)品是按照顧客的定制要求對相應模塊進行組合的結果。在產(chǎn)品形成以前，每一個模塊都不能與特定的產(chǎn)品相對應，所以大規(guī)模定制不能以產(chǎn)品為成本管理的對象。

　　3. 成本管理的重點發(fā)生轉變。傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)主要是對生產(chǎn)領域成本進行重點管理。但在大規(guī)模定制中，由于成本管理的規(guī)劃性特征，要求加強對設計階段成本合理性的管理；同時，在生產(chǎn)階段，由于產(chǎn)品的直接費用比較固定，管理的重點應該放在品種變更時設備的轉換費用等制造費用的管理上；在消費階段，顧客的使用成本也應作為企業(yè)成本管理的重點。

　　4.成本核算的方法發(fā)生改變。在傳統(tǒng)成本管理中，將制造費用與工時、產(chǎn)量相聯(lián)系進行分配。但在大規(guī)模定制中，成本結構發(fā)生了變化，制造費用所占比例大幅增加。由于產(chǎn)品種類的增多，單位產(chǎn)品中制造費用與工時和產(chǎn)量相關性越來越小。產(chǎn)品成本的準確性主要取決于能否正確核算制造費用。大規(guī)模定制中產(chǎn)品成本的核算如果再沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，將使成本信息發(fā)生扭曲，會誤導企業(yè)經(jīng)營決策的制定。

　　5. 成本管理的范圍發(fā)生變化。傳統(tǒng)生產(chǎn)方式下，成本管理局限在企業(yè)內(nèi)部，對外部過程和外部關系較少關注。在大規(guī)模定制環(huán)境下，企業(yè)管理體系從基于單一企業(yè)的管理模式向擴展企業(yè)管理模式轉變，傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)無法滿足多企業(yè)合作的成本狀況。

　　三、 對大規(guī)模定制成本管理的思考

　　1. 大規(guī)模定制成本形成系統(tǒng)的鏈特征。大規(guī)模定制的實現(xiàn)不僅需要企業(yè)內(nèi)部各部門之間相互協(xié)作，更需要與多個企業(yè)共同協(xié)同運作。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是為滿足顧客需要而設計的一系列活動的集合體，它表現(xiàn)為一個由此及彼、由內(nèi)及外的“鏈”。鏈的聯(lián)系就是活動連接的順序，鏈上的節(jié)點是完成活動的組織。鏈運作是由顧客拉動，并由顧客滿意度傳遞，其最終目的是為了提高顧客價值。因此大規(guī)模定制的實現(xiàn)就是鏈形成和優(yōu)化的過程，可以用圖1的基本鏈結構圖來表示。

　　鏈上的活動都在消耗相關的資源，發(fā)生一定的費用，并按照活動不斷地積累形成活動、成本鏈。根據(jù)企業(yè)管理的范圍和組織在鏈上的位置，我們可將成本鏈分為內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈。

　　2. 大規(guī)模定制對成本管理系統(tǒng)的要求。鑒于大規(guī)模定制生產(chǎn)模式中鏈結構的復雜性、動態(tài)性和鏈節(jié)點間的關聯(lián)性，對鏈的管理必須從整體出發(fā)，將鏈上的各個節(jié)點作為一個整體。在企業(yè)內(nèi)部按照活動之間的關聯(lián)性將各節(jié)點活動鏈接起來，在企業(yè)外部按照集成原理把供應商、制造商、分銷商、零售商以及客戶等有機地整合。

　　大規(guī)模定制對成本管理系統(tǒng)提出了以下要求：在管理目標上，強調(diào)設計成本規(guī)范的合理性與生產(chǎn)成本的符合性，以減輕鏈重量；在管理對象上，與企業(yè)的生產(chǎn)活動相聯(lián)系，以模塊為基本的核算對象，以便準確核算成本發(fā)生額；在管理重點上，強調(diào)成本規(guī)范的合理性，重視設計階段成本管理；在管理范圍上，強調(diào)對企業(yè)內(nèi)和企業(yè)間各節(jié)點實施成本管理，成本管理系統(tǒng)被劃分為內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈兩部分；在管理方法上，關注對制造費用計量方法的采用；在管理過程上，強調(diào)事前、事中、事后控制的結合；在管理手段上，強調(diào)信息技術的應用。

　　3. 作業(yè)成本法與大規(guī)模定制成本管理。根據(jù)大規(guī)模定制對成本管理的要求，在現(xiàn)有的成本管理方法中只有作業(yè)成本管理比較適合，能夠較好地解決大規(guī)模定制的基本成本核算問題。

　　作業(yè)成本法（Activity—Based Costing，簡稱ABC），的基本思想是：企業(yè)是一個為最終滿足顧客需求，實現(xiàn)投資者報酬率最大化而運行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，而資源消耗的過程又是價值累積的過程。作業(yè)成本法以作業(yè)為核算對象，根據(jù)成本動因對制造費用進行分配，精確產(chǎn)品成本的核算，提供準確的成本信息；它注重運用投入—產(chǎn)出的因果分析，對作業(yè)進行分類，盡量減少或消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)創(chuàng)造的價值，以實現(xiàn)優(yōu)化作業(yè)鏈為顧客增加價值的目的；它注重全過程成本管理，將成本管理從生產(chǎn)領域延伸到設計環(huán)節(jié)和市場環(huán)節(jié)。

　　但作業(yè)成本法用于大規(guī)模定制成本管理也有一定的局限性。一方面，作業(yè)成本法需要對作業(yè)進行計量、分析和對成本動因進行選擇等大量工作，使得實施作業(yè)成本法的成本較高；另一方面，作業(yè)成本法還只是基于單一企業(yè)的成本管理，缺乏處理多個企業(yè)集成運作的成本管理相關理論。

　　可以看出，作業(yè)成本法不僅可以提供較準確的成本信息，還可依據(jù)作業(yè)鏈和價值鏈的分析，進行作業(yè)管理，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制的需要。因此，在大規(guī)模定制成本鏈管理中我們可以將作業(yè)成本法與其他相關管理方法相結合，使大規(guī)模定制成本實施有效管理。

　　四、 大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)

　　1. 鏈管理原理。史麗萍在《大規(guī)模定制新系統(tǒng)》一書中提出了鏈管理原理。大規(guī)模定制企業(yè)形成鏈結構，大規(guī)模定制系統(tǒng)具有關聯(lián)性、復雜性等鏈的特征，對大規(guī)模定制運營系統(tǒng)進行管理時需要應用鏈管理的原理。鏈管理就是以提高鏈價值為目標，以系統(tǒng)的觀點和集成的管理思想為指導，通過合理使用不同管理方法執(zhí)行對鏈運行的各項計劃、組織和控制等職能。提高鏈價值意味著實現(xiàn)鏈特征——鏈強度、鏈重量和鏈敏捷性的優(yōu)化，綜合表現(xiàn)為提高鏈柔性的有效性。

　　2. 大規(guī)模定制成本鏈管理系統(tǒng)的框架。大規(guī)模定制成本鏈管理系統(tǒng)以提高成本鏈價值為目標，以一系列相互關聯(lián)的節(jié)點為管理單元，通過集成應用相關的管理技術與方法，使全過程節(jié)點內(nèi)部成本精益和節(jié)點間關聯(lián)性加強。

　?。?）大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的目標。大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的管理的目標就是減輕鏈的重量，增加鏈的價值，即提高成本價值。成本價值（VC），是成本功能與成本水平的比值。成本功能（FC）指系統(tǒng)為提供有價值產(chǎn)出所預期的成本支出水平，它可由目標成本表示。成本水平（CC）是指在運作過程中實際的成本支出?？捎霉奖硎救缦拢?成本鏈系統(tǒng)目標具有以下特點：①目標的戰(zhàn)略性。成本鏈系統(tǒng)目標是對大規(guī)模定制發(fā)展戰(zhàn)略的重點和管理方針的基本描述，所以它應該具有整體性、長期性、穩(wěn)定性等特征。②目標的可操作性。系統(tǒng)的目標不但具有戰(zhàn)略性特征，在實際中還具有可操作性特征，這種可操作性表現(xiàn)為企業(yè)成本目標和實際目標的可計量性。③目標的層次性。成本鏈可以分為三個層次：成本鏈、內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈，它們的內(nèi)容和職能是不同的。目標應該適應和體現(xiàn)這種變化，使不同的部分充分發(fā)揮作用。

　?。?）大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的對象。鏈管理通過對鏈重點成本構成環(huán)節(jié)的管理來使鏈精益，在不降低鏈的特性的前提下，減輕鏈的重量，提高鏈的價值。所以，大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的管理對象是鏈上的各個環(huán)節(jié)，即鏈上的一系列相互關聯(lián)的節(jié)點活動。這些節(jié)點在基本作業(yè)鏈上可以位于企業(yè)內(nèi)部，作為企業(yè)內(nèi)部的活動；也可以位于基本作業(yè)鏈上企業(yè)的外部，是企業(yè)間的活動。

　　產(chǎn)品生產(chǎn)的基本活動，以產(chǎn)品相關業(yè)務的時序為標志，應劃分為生產(chǎn)階段與消費階段。生產(chǎn)階段包括開發(fā)設計、制造、物流、銷售這些分階段，消費階段則包括使用、維護乃至廢棄。這實際上是以時間為中心展開的“全生命周期過程”。各階段的成本之和就構成了全生命周期成本。則按照時間順序進行成本鏈管理時，其對象是產(chǎn)品全生命周期。

　　產(chǎn)品生產(chǎn)的基本活動，以成本發(fā)生的范圍為標志，可以劃分為供應商、制造商、零售商及顧客等過程。每一過程內(nèi)部又可分成若干個節(jié)點，各節(jié)點是在企業(yè)管理層的統(tǒng)一政策管理下進行活動的，它們共同為企業(yè)創(chuàng)造價值，節(jié)點間形成串聯(lián)關系。例如企業(yè)決定以一種新規(guī)格的鋼板作為原材料，則購買部門的購入成本改變，生產(chǎn)部門在制造過程中的邊角料損耗也隨之改變，生產(chǎn)績效亦將不同，兩個部門間的成本改變由企業(yè)管理層進行協(xié)調(diào)使企業(yè)的總成本最低。企業(yè)間的關聯(lián)活動由不同主體實施，各企業(yè)以協(xié)議為基礎、通過交易連接起來，節(jié)點企業(yè)間形成合作伙伴關系。例如原材料供應商改進質(zhì)量檢驗使原材料合格率大大提高，企業(yè)購貨時的驗收成本也隨之降低。則按照空間順序進行成本鏈管理時，其管理對象是節(jié)點間的連接關系。

　　節(jié)點之間是按照某種關系連接的，某一節(jié)點是否位于系統(tǒng)內(nèi)部是根據(jù)生產(chǎn)的特點來決定的。如產(chǎn)品的配送可以由具有成本優(yōu)勢的物流代理商來完成，企業(yè)只按照顧客的要求進行產(chǎn)品的生產(chǎn)，那么產(chǎn)品的配送活動就不屬于企業(yè)內(nèi)部活動，在成本管理上應該屬于外部成本鏈。

　?。?）大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的生產(chǎn)技術和管理方法。大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)目標的實現(xiàn)，對系統(tǒng)對象的管理，需要集成管理方法和管理技術的支持。

　　在生產(chǎn)技術上，大規(guī)模定制的實現(xiàn)需要應用計算機輔助設備進行產(chǎn)品設計、設備轉換，模塊化生產(chǎn)是實現(xiàn)“大規(guī)?！钡幕A，柔性制造技術、CAD/CAM等設備轉化技術是實現(xiàn)“定制生產(chǎn)”的基礎；大規(guī)模定制在成本鏈運行上還需要其他的一些技術，如成本核算的電算化技術等。

　　在管理方法上，需要運用目標成本法來確定目標成本的水平；可以運用價值工程來實現(xiàn)“設計成本”的規(guī)范化管理，使設計階段確定的產(chǎn)品成本結構和水平合理；在判斷活動的增值性、進行成本核算時，可以運用ABC法；在對產(chǎn)品生產(chǎn)周期成本進行管理時，則采用全生命周期成本管理。

　　企業(yè)鏈在Internet的基礎上采用Web技術，將供應商、零售商、制造商等連接在一起；信息共享技術是實現(xiàn)鏈異地運作的基本要求，核心企業(yè)需要建立中央數(shù)據(jù)庫，保證數(shù)據(jù)的完整性和一致性。

　　綜上所述，可以給出大規(guī)模定制成本鏈管理系統(tǒng)結構圖，如圖2所示。

　　因為企業(yè)內(nèi)部與外部在結構、職能上的不同，成本的構成、成本管理目標、成本管理對象等也有所差異，對內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈應該分別進行管理，即構建內(nèi)部成本鏈系統(tǒng)和外部成本鏈系統(tǒng)。

　　3. 大規(guī)模定制內(nèi)部成本鏈系統(tǒng)。內(nèi)部成本鏈是指基本作業(yè)鏈上的各節(jié)點活動沒有超過某一企業(yè)的范圍，各節(jié)點活動是由本企業(yè)管理層進行協(xié)調(diào)管理。它以提高內(nèi)部成本鏈價值、降低內(nèi)部成本鏈的重量為目標，它的成本包括兩部分：節(jié)點內(nèi)部成本和企業(yè)內(nèi)部各節(jié)點間的成本。對于簡單的、不可再分的節(jié)點，內(nèi)部成本可以通過技術工作、管理方法，在不影響其他節(jié)點活動的情況下，在完成既定目標的同時，使節(jié)點成本最低。如在將模塊組合成產(chǎn)品的活動中，主要發(fā)生的是設備的轉換成本，這種成本的降低可以通過工人的熟練程度、設備的自動化程度來完成的。對于節(jié)點間的成本，由主體進行管理，判斷這一節(jié)點對內(nèi)部鏈的增值性，以消除或減少非增值活動。節(jié)點增值性可以通過價值工程來進行判斷。企業(yè)內(nèi)部可以通過“模擬市場”，每個生產(chǎn)活動的“下一個工序”要求決定“上一個工序”的生產(chǎn)，每個人不再對上級負責，而是直接面向市場、對顧客負責。

　　4. 大規(guī)模定制外部成本鏈系統(tǒng)。外部成本鏈是指基本作業(yè)鏈上各節(jié)點活動由不同企業(yè)主體實施，節(jié)點間表現(xiàn)的是合作伙伴關系。外部成本鏈可以看作是內(nèi)部成本鏈的延伸。外部成本鏈上各節(jié)點的活動將對其他節(jié)點的成本或效益產(chǎn)生影響，所以應該將外部成本鏈作為研究的重點之一。它的成本分為兩種：建立關聯(lián)關系的成本和維持關聯(lián)活動的成本。建立關聯(lián)關系的成本具有階段性，它在其外部鏈節(jié)點組成改變時發(fā)生，它將影響維持關聯(lián)活動的成本。由于建立一種新的關聯(lián)關系，將影響企業(yè)資源的投入，改變企業(yè)的活動，所以建立關聯(lián)關系的成本比較高。維持關聯(lián)關系時，由于企業(yè)大額目標一致，企業(yè)間的長期合作使得企業(yè)間的溝通比較容易，則維持關聯(lián)活動的成本較小。外部成本鏈管理的目標就是通過企業(yè)間的合作，減少建立關聯(lián)關系成本的發(fā)生，降低維持關聯(lián)活動成本，增加鏈的強度。

　　參考文獻：

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