[摘要]國際稅收情報交換是防止國際逃避稅的最流行及最有效的相互行政協(xié)助機制。受影響納稅人的合法權益應當不受情報交換程序的不當損害。為此，應在情報交換機制中建立納稅人參與制度，對情報交換相互協(xié)助機制的程序正當性和合理性實施某種程度的監(jiān)督。

　　[關鍵詞]國際稅收情報交換；納稅人；參與權

　　經(jīng)濟與金融全球化、通信技術迅猛發(fā)展及電子商務的出現(xiàn)、國際有害稅收競爭升級，導致國際逃避稅泛濫成災，手段與方式日趨多樣性與隱蔽性。國際逃避稅引起國家巨大的財政損失、稅收公平原則的破壞以及國際資本流動與競爭條件的扭曲，并將最終阻礙世界經(jīng)濟的正常運行。大多數(shù)國家意識到，防止國際逃避稅的唯一有效途徑是國際合作，而國際稅收情報交換則是防止國際逃避稅的最流行及最有效的相互行政協(xié)助機制。

　　根據(jù)稅收法治原則，一國在保證納稅人依法納稅的同時，應當保障納稅人享有相應的權利。（1）缺乏納稅人權利的保障，將會消極地影響稅收情報交換水平。稅收情報交換機制宛若一把雙刃劍，它在有效地防止逃避稅或稅收欺詐方面發(fā)揮著積極作用，但它一旦被濫用將無疑會損害納稅人的商業(yè)秘密或隱私權等合法權益。在情報提供國稅收情報交換程序中賦予受情報交換影響的納稅人參與權是保護納稅人合法權益、克服稅收情報交換機制消極作用的有效方法，也是法治原則的一個必然要求。

　　一、國際稅收情報交換程序中納稅人權利保護現(xiàn)狀

　　目前，OECD范本、聯(lián)合國范本、美國稅收協(xié)定范本都未對受國際稅收情報交換程序影響的納稅人的地位加以規(guī)制。歐洲理事會與0ECD的1988年《關于稅收方面相互行政協(xié)助的多邊公約》包含一個有關條款，該公約預見到，任何締約國在發(fā)送有關稅收情報之前，將可能按照其國內法規(guī)定通知與該情報有關的本國居民或公民。（2）在歐盟一個調整增值稅行政合作制度的法律中也包含有類似的條款。（3）因此，目前在稅收情報交換程序框架之內，受稅收情報交換程序影響的納稅人的最終參與權利將取決于各國國內法規(guī)定。比較法研究揭示，那些將稅收情報交換機制視為應予推廣的防止國際稅收欺詐工具的國家通常在較大程度上限制納稅人介入信息情報交換程序，而不信任這些類型條款的國家則通常使受國際稅收情報交換影響的納稅人參與權最大化。

　　OECD財政事務委員會將稅收情報交換程序中納稅人參與權條款系統(tǒng)地歸納為三類：受通知權利的條款，磋商權利的條款，介入權利的條款。（4）首先，按照OECD財政事務委員會的解釋，受通知權利是以一般方式起草的，以便受情報交換影響的納稅人知悉已發(fā)送或擬發(fā)送的情報。通知的內容通常涉及情報請求國（即要求他國提供情報的國家，下同）、這些情報所影響的稅收、情報交換的法律基礎以及反對這種情報發(fā)送的最終程序。其次，磋商權利不僅附加有受通知權利，而且國家稅務行政在發(fā)送有關某納稅人稅收情報前必須將他們的意圖通知該納稅人。然而，最終交換何種情報將由各國稅務行政決定，盡管他們將根據(jù)納稅人所提供的具體情況做出決定。第三，介入權利允許受情報交換影響的納稅人知悉所涉及的情報內容，并允許在情報發(fā)送之前向行政或司法機關異議程序合法性問題。由此，這三種參與權通常是由情報提供國（即被他國要求提供情報的國家，下同）給予的，而情報請求國并不負有向有關納稅人通知的義務，除非在某些例外情形時，譬如“同時稅收檢查”。（5）上述三種“參與權”向納稅人提供了不同程度的保護，其中介入權旨在確保參與權機制為有關納稅人提供最大可能的保護。然而，介入權僅在少數(shù)一些國家的國內法中有明文規(guī)定。鑒于大多數(shù)國家對受影響納稅人參與情報交換程序并無明文規(guī)定，因而，事實上不存在允許受影響納稅人（即受稅收情報交換影響的納稅人，下同）控制情報資料交換合法性的特別機制。

　　在西方國家，如果缺乏納稅人參與權的明文規(guī)定，在所交換情報不正當或不合法使用，如將交換的情報泄露給非雙邊稅收協(xié)定情報交換條款所允許個人或用作所允許的目的時，納稅人只能依賴于一般司法裁判機制，以行使他們在情報交換程序中的保護權，主張違反應適用的雙邊稅收協(xié)定，確保情報交換條款的限制性規(guī)定得到適用。通常，這種司法裁判機制在情報發(fā)送國與情報接收國都可發(fā)動。在這種情形下，受影響納稅人自我保護與介入的可能性取決于個案具體情況。假設一國稅務行政沒有另一國所請求交換的情報，如果該稅務行政認為請求符合所要求的條件（義務性交換/非義務性交換），則將收集有關情報，收集情報的途徑有兩條：一是直接向受影響納稅人索?。欢窍虻谌苏{取。在許多情形下，所交換的情報僅能向受影響納稅人取得，由此，稅務行政將按照國內法中向納稅人索取情報的有關規(guī)定要求納稅人提供有關情報。無疑，這種要求不僅必須明確說明要求納稅人提供的情報，而且要說明要求提供的目的，即必須明確說明請求目的與某個請求國按照情報交換條款提出的情報交換請求相符合。（6）通常，納稅人能求助于受請求國的現(xiàn)行司法救濟制度以反對稅務當局索取情報的要求，并且，通過這種司法救濟制度，有關納稅人將能夠監(jiān)督本國稅務行政所采取的程序，間接地對情報交換實質上的合法性提出異議。（7）當受請求國稅務行政宣稱有關情報交換具有強制性時，受影響納稅人可以雙邊稅收協(xié)定缺乏賦予該情報交換強制性的規(guī)定為由提起訴訟。假如是非義務性交換情形，納稅人可主張稅務行政情報交換決定未考慮到私人利益；通過這種方法，納稅人最終能使法院評價相沖突利益并支持其主張。

　　在受請求國稅務行政向第三方調取情報時也存在與上述類似的情況。向第三人提出的請求將包括請求的基本范圍、理由與目的；另外，稅務行政還必須闡述另一國稅務行政請求的情報的稅收意義以及收集情報的法律根據(jù)。受請求人可以求助于國內司法制度以拒絕這種請求，將稅務行政因受他國請求而做出的決定提交給司法監(jiān)督。因此，有關第三方能夠對情報交換的強制性提出異議，或反駁稅務行政具有自由裁量權性質的情報交換決定，主張稅務行政的決定未對相沖突的利益如商業(yè)秘密給予充分考慮。一些國家，譬如美國與比利時（8），允許受影響納稅人在這種假設情況下對稅務行政請求第三方（檔案保管者或金融機構）提供情報主動提起訴訟權利，而其他國家卻排除這種可能性。（9）

　　然而，在受請求國稅務行政的確擁有請求國所請求的情報時，受影響納稅人行使其保護權將面臨著更大困難。在這種情形下，受請求國稅務行政通常將決定交換有關情報而不告知受影響納稅人或情報最初提供者稅務行政的決定。鑒于受影響納稅人既不知道存在著他國情報交換請求，也不知道稅務行政做出的情報交換決定，因此，在情報交換實際發(fā)生前，他將無法對情報交換提出異議或對情報交換是否合法起訴。在一國稅務行政認為應提供自發(fā)性情報交換時，顯然也存在著類似的問題。解決這種問題的方法之一，受影響納稅人在知悉稅務行政已收到請求國情報交換請求時，可根據(jù)行政法與憲法的原則采取阻止行動。（10）如果情報轉移交換給他國可能導致納稅人的損失不可挽回時，應該允許納稅人將這種行政行為提交司法審查，由此可暫停稅務行政采取這種行政行為直至司法審查完畢。然而，鑒于納稅人極少可能知悉存在著他國情報交換請求，他采取這種行動的現(xiàn)實可能性極小?？赡芙鉀Q方法之二，存在于明文確認納稅人有權獲得稅務行政所掌握的情報檔案的有關規(guī)定之中。然而，即使有這些規(guī)定，它們也通常僅僅發(fā)揮使納稅人在情報交換實際發(fā)生后知悉并監(jiān)督該情報交換的作用，但這種監(jiān)督并不足以阻止正在發(fā)生的情報交換，同時也無法發(fā)揮使法院審查稅務行政的決定以便評價正受到威脅的私人利益的作用。然而，如果情報是以非法或不合常規(guī)的方式加以傳遞并導致違法損害發(fā)生時，受影響人將能夠對稅務行政提起行政損害賠償訴訟。在大多數(shù)情形下，這種規(guī)定并不允許納稅人了解他國情報請求，因為這可能會影響情報交換本身功能的正常發(fā)揮。事實上，比較法研究顯示，大多數(shù)有這種規(guī)定的國家都在很大程度上限制與財政部本身檔案有關的這些權利，稅務行政擁有廣泛的自由裁量權，以確保其能夠僅僅以有害于稅務行政發(fā)揮正常功能或阻礙正在進行的檢查為由拒絕納稅人獲得有關檔案資料。（11）

　　簡言之，由于缺乏對受影響納稅人參與權的明文規(guī)定，納稅人監(jiān)督情報交換合法性的可能性受到了限制；而且，這種可能性在任何情形下都取決于情報提供國國內法的規(guī)定，甚至會隨著個案具體情形發(fā)生變化。有鑒于此，少數(shù)一些國家（包括德國、荷蘭、葡萄牙以及瑞士）已經(jīng)制定了特別條款，規(guī)定受影響納稅人的受通知、磋商及介入權利。在所有這些國家里，納稅人有受通知他國提出情報請求的權利，稅務行政將告知納稅人情報請求的存在、來源和范圍以及擬交換的情報。這種受通知權利與磋商權利一起發(fā)揮作用，使受影響納稅人有權就情報交換的正當性提起行政救濟程序；在納稅人商業(yè)秘密可能受影響的情報交換范圍內，這種權利對納稅人特別有價值，因為納稅人能提醒稅務行政情報交換將對他可能造成如何損害。一些國家如荷蘭與瑞士甚至規(guī)定，為了監(jiān)督情報交換的合法性，受影響納稅人有權向法院提起訴訟程序。在荷蘭，這些救濟程序至少在程序持續(xù)期間終止了情報向他國轉移；在瑞士，情報轉移終止直到確定的與有約束力的裁決做出為止。這些保障也適用于自發(fā)性情報交換的情形。然而，在這些國家，如果涉嫌或被懷疑偷逃稅，則受影響納稅人的參與權通常被終止或取消。在請求交換情報時，請求國主管當局通常要求受請求國不要通知就請求事項是否存在而被調查的納稅人，以免妨礙請求國內已經(jīng)進行的調查活動。除非有關條約有明確規(guī)定，否則，受請求國決無義務接受該理由及拒絕適用國內法中納稅人“參與權”條款。就自發(fā)性情報交換而言，情報提供國將依職權決定是否存在著偷逃稅，并決定給予納稅人參與權是否是正當?shù)摹２还苁且勒埱蠼粨Q情報還是自發(fā)性交換情報，偷逃稅證據(jù)的存在都不能完全地排除受影響納稅人的受通知權利。更準確地說，這種權利只能在為避免對另一國正在進行的稅收調查造成損害的某一段時間內暫停行使。譬如荷蘭立法允許稅務行政一個120天的期間，在該期間內通知納稅人有關稅收情報已經(jīng)發(fā)送給另一國。（12）

　　另外，盡管一些西方國家拒絕建立一套確保受影響納稅人參與權的機制，但是這些國家實際上也有給予磋商權利的明文規(guī)定。譬如美國，其稅務行政在認為另一國情報請求涉及納稅人商業(yè)秘密時也給予納稅人類似的磋商權利。（13）美國法律協(xié)會認為情報交換程序應該采取這樣一種機制：既能監(jiān)督情報交換程序的合法性，也能監(jiān)督稅務行政行使情報交換程序中廣泛與自由裁量的權力，而最好地支持這種監(jiān)督以及評價相關的公共與私人利益的方案就是給予受影響納稅人對情報交換程序本身的參與權利。（14）

　　我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及規(guī)章尚未對稅收情報交換中受影響納稅人的權利（包括參與權）做出專門規(guī)定。盡管2001年4月28日重新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》在第8條規(guī)定了納稅人權利，包括知情權、秘密信息權、陳述權、申辯權、申請行政復議權、提起行政訴訟權利及請求國家賠償權等權利，但鑒于該法第二條關于該法適用范圍的規(guī)定，這些權利僅僅是納稅人在我國稅務機關向納稅人征收各種稅收的征納稅過程中所享有的權利，具體到國際稅收情報交換領域，這些權利規(guī)定充其量只能適用于我國是稅收情報接受國（或情報交換請求國）時對受影響納稅人提供一定程序的保護。我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定情報交換條款中雖規(guī)定有情報接受國的保密義務，卻沒有受影響納稅人在情報交換程序中參與權等權利的規(guī)定。無疑，在我國是情報提供國（或情報交換受請求國）的情形下，我國目前對受影響納稅人在情報交換中的權利保護幾乎是空白的。

　　二、建立納稅人參與權制度，完善情報交換機制

　　受影響納稅人的合法權益應當不受情報交換程序的不當損害。為此，筆者認為應該在情報交換機制中建立納稅人參與權制度，對情報交換這種相互協(xié)助機制的程序正當性與合理性實施某種程度的監(jiān)督。同時，我們應注意到，情報交換機制是防止逃避稅的有效工具，其效能關系到不同國家的稅務行政能否正當?shù)剡m用本國稅法以及能否對其本國納稅人實施有效的稅收控制，因此納稅人參與權制度的設計必須既不會在很大程度上阻礙國際情報交換的進行，也不應嚴重地影響或損害其他國家的稅收調查。

　　首先，參與權的權利內容應包括受通知權利、磋商權利與介入權利。顯然，參與權在僅包括受通知權利與磋商權利時不會阻礙情報交換；在參與權包括介入權利即受影響納稅人有權求助于受請求國做出行政或司法裁決時，如果建立了快速做出這種裁決的程序，介入權利也不會阻礙情報交換條款發(fā)揮作用。這是保護納稅人的最佳方案。實踐中，已經(jīng)建立這種機制的國家并沒有出現(xiàn)情報交換效率的降低。避免參與權阻礙情報請求國稅收調查的合適方法則是設立參與權終止條款，即在有證據(jù)證明受影響納稅人逃避稅時終止該納稅人參與權。這種逃避稅證據(jù)既可以由受請求國稅務行政依職權偵查和發(fā)現(xiàn)，也可由情報請求國稅務行政申請出示。在參與權終止情形下，情報提供國在情報發(fā)送經(jīng)過一段合理時間后應告知受影響納稅人有關情報交換的細節(jié)以及參與權終止的理由。

　　鑒于情報交換旨在防止逃避稅，參與權終止可能會普遍化，這在自發(fā)性情報交換時尤其如此，實行自發(fā)性交換國家的稅務行政旨在提醒另一國稅務行政在其國內可能存在著逃避稅或稅收欺詐。盡管參與權終止條款只是一個例外規(guī)定，但它最終卻可能變成一個普遍適用規(guī)則，原因在于：各國稅務行政對逃避稅的理解不同，對逃避稅的容忍程度以及對逃避稅的識別能力也因國而異，各國將以不同標準對受影響納稅人適用參與權終止條款，導致了該領域嚴重缺乏法律統(tǒng)一性。這種缺乏法律統(tǒng)一性的后果僅可能通過“客觀及標準化”反稅收欺詐條款來消除，而且反欺詐條款只有建立在雙邊或多邊國際水平上才能充分發(fā)揮作用。

　　其次，參與權主體范圍。界定權利主體范圍應盡量避免復雜性。參與權的主體應是受情報交換影響的人（以下簡稱受影響人）。受影響人是指情報交換的直接利害關系人，包括情報原始提供人、受影響納稅人。情報原始提供人是指向稅收行政提供情報的個人、法人及其他組織；受影響納稅人是指情報交換所直接針對的納稅人。這些受影響人均有權對稅務行政的情報交換行政行為提起訴訟，而不管該行為是否已外部化。假如受影響人是擬發(fā)送情報國的居民，確保其行使參與權似乎不存在重大困難。然而，在受影響人是擬發(fā)送情報國的非居民時，要準確地確定該受影響人的居所與住所，使他能夠行使相應的參與權卻很困難。一些國家，如德國或荷蘭，將參與權限制給在情報擬交換之時的受影響居民納稅人。其他國家如瑞士則將參與權擴展至非居民納稅人。顯然，將參與權給予受影響非居民納稅人，不僅將面臨著確定其稅收居所與住所的困難，而且也缺乏能確保該納稅人有效行使其權利的手段。不過，在擬發(fā)送情報國知悉受影響非居民納稅人或其代表的住所時，該國應當依法保護其參與權。

　　再次，參與權客體范圍，即參與權涉及的情報交換種類。參與權無疑應適用于依請求情報交換。在自動情報交換方面，有些國家如荷蘭認為稅務行政的自由裁量權可能與受影響納稅人參與權的行使不相容。筆者認為，將參與權擴及自動情報交換并非可?。海?）自動交換的情報種類通常不涉及個人隱私或商業(yè)秘密等特別敏感的或需要特別保護的法律權利；（2）將參與權適用于該領域至少可能嚴重地阻礙交換效率以及稅務行政效率；（3）自動交換的前提條件是納稅人存在稅收欺詐或逃避稅，而這本身即構成參與權中止之情事。

　　第四，參與權保護的法律淵源即法律表現(xiàn)形式。參與權法律淵源有兩種：一是國內法上淵源即情報提供國的國內法規(guī)定；二是國際法上淵源即雙邊稅收協(xié)定或者其他有關情報交換國際條約。在國際條約中規(guī)定參與權無疑將給予受影響納稅人最大程度的保障。根據(jù)國際法條約必守原則，國際條約不僅不受國內法廢止修改的影響，而且，它們對締約國構成一個簡單而強制性的義務。一些國家，譬如法國，就采取這種方法，在它們最近所簽訂的雙重稅收協(xié)定中就包含有給予受影響納稅人參與權的條款。

　　第五，與納稅人在情報提供國的參與權保護相關的是情報接受國稅收保密義務。從根本上，受影響納稅人有權依照雙邊稅收協(xié)定情報交換條款中稅收保密的規(guī)定，要求情報接受國將情報僅僅透露給法定機構及人員且僅用于法定目的。該稅收保密規(guī)定保護受影響納稅人不受非法泄露或未經(jīng)授權使用所交換情報的損害。這種保護直接地派生于雙邊稅收協(xié)定中情報交換條款的規(guī)定，而不是產(chǎn)生于不同國家的國內法規(guī)定，因此，納稅人在任何情報接受國里都能夠求助于該簡單明確的稅收保密規(guī)定。

　　最后，為了建立一個有助于解決涉及納稅人稅收問題的情報交換程序，應允許跨國納稅人與有某種重要聯(lián)系的國家（譬如居住國或來源國）的稅務行政進行協(xié)商，解決雙重征稅等稅收問題。在這個意義上，我們認為納稅人應該有權向締約國稅務行政提起某種程序，納稅人能夠通過這種程序解釋他們受影響的問題，并請求在該程序所涉及不同國家稅務行政之間發(fā)起相互協(xié)商與情報交換程序。如果情報交換條款能以這種方式適用，則能確保雙邊稅收協(xié)定得到更有效、迅捷及正當?shù)倪m用，并將必然有助于大大削減國際稅收欺詐與逃避稅。

　　三、結語

　　為了使情報交換程序與大多數(shù)現(xiàn)代稅收制度中的重要程序保障相一致，我們需要深入地檢討這種程序中納稅人的法律地位。盡管缺乏對這種程序的研究以及其作為反逃避稅工具的傳統(tǒng)特點，是阻礙重新調整納稅人法律地位的最大因素，然而，這種重新調整是那些行政活動必須服從于法律權威和司法監(jiān)督的法治國家所迫切需要的，因為這恰好是納稅人參與權的根本要旨。毫無疑問，目前各國稅務行政之間情報交換是絕對必要的，但這決不應以損害納稅人權利為代價。我們認為，應當重新平衡現(xiàn)有狀況，在雙邊稅收協(xié)定情報交換條款中賦予納稅人在情報提供國的參與權或在情報提供國國內法中明文規(guī)定納稅人的參與權。在我國稅收立法中明確賦予納稅人在情報交換程序中的參與權正是我國“實行依法治國，建設社會主義法治國家”憲法基本原則的要求與體現(xiàn)。