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會計處理方法的選擇在納稅籌劃中的運用

來源: 編輯: 2006/08/29 09:12:13  字體:

  隨著世界經(jīng)濟一體化的形成,全球競爭日益激烈,特別是在我國加入WTO后,我們的企業(yè)必須擁有自己獨特的競爭優(yōu)勢,而競爭優(yōu)勢的形成按照波特競爭優(yōu)勢理論,主要靠降低成本和細(xì)分市場來獲得。各種稅金作為企業(yè)成本費用的主項之一,對企業(yè)的會計收益和企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn),有著重要的影響。當(dāng)前世界各國經(jīng)濟發(fā)展存在不同的政策傾向性,在不同地區(qū)和不同行業(yè)之間也存在很大的稅收政策差異性,這些都為納稅籌劃提供了廣闊的空間和條件。如何納稅、何時納稅對企業(yè)有利,即:納稅籌劃問題。

  納稅籌劃(TaxPlanning)主要是指在國家政策的許可下,按照稅收法律法規(guī)的立法導(dǎo)向,通過對籌資、經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M行合理的事前籌劃和安排,取得“節(jié)稅”(TaxSaving)效益,最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化和企業(yè)價值最大化的一種經(jīng)濟活動。

  納稅籌劃在國外已是非常普遍的現(xiàn)象,在國際企業(yè)中也得到廣泛地應(yīng)用,而在我國,納稅籌劃還是個新事物,雖然已有很多學(xué)者專家寫了很多這方面的文章、專著,但大多是從企業(yè)外部的角度出發(fā),如納稅地點的選擇、稅收優(yōu)惠條件的利用等方面來研究,筆者將主要從企業(yè)內(nèi)部著手,就會計處理方法的選擇來談其在納稅籌劃中的運用。

  我國各種稅種的籌劃與會計處理方法的選擇有著密切的聯(lián)系,尤其在對所得稅進行籌劃時,受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種,如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風(fēng)險等,在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選擇相關(guān)的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅,下面通過企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中幾個有代表性的會計處理方法的選擇來討論企業(yè)如何籌劃納稅,以期取得“節(jié)稅”的效益。

  一、存貨計價方法的選擇對納稅籌劃的影響

  按現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則———存貨》規(guī)定,存貨是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品,或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品,或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中消耗的材料、物料等,包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、外購商品、協(xié)作件、自制半成品、產(chǎn)成品,等等。存貨計價方式的不同,會導(dǎo)致不同的期末存貨價值和銷貨成本,從而對企業(yè)財務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定,納稅人各項存貨的發(fā)生和領(lǐng)用,按實際成本價計算,計算方法可以在個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進先出法等五種方法中任選一種。對于不能替代使用的存貨,以及為特定項目專門購入或制造的存貨,一般應(yīng)當(dāng)采用個別計價法確定存貨的發(fā)出成本。而且計價方法一經(jīng)選用,在一定時期內(nèi)(一般為1年)不得隨意變更,如需變更,要經(jīng)董事會或經(jīng)理層(廠長)會議等機構(gòu)批準(zhǔn),并上報當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)備案,同時在會計報表附注中予以說明。

  一般情況下,企業(yè)在利用存貨計價方法選擇進行納稅籌劃時,要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價波動等因素的影響。具體地說有以下3個方面:

  1.在實行比例稅率條件下,對存貨計價方法進行選擇,必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。一般來說,當(dāng)材料價格不斷上漲時,采用后進先出法來計價,可以使期末存貨成本降低,本期銷貨成本提高,從而使企業(yè)計算應(yīng)納所得稅額的基數(shù)相對減少,從而達到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),增加稅后利潤;而采用先進先出法勢必會增加企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),減少稅后利潤。反之,當(dāng)材料價格不斷下降,采用先進先出法來計價,同樣會導(dǎo)致期末存貨價值降低,銷貨成本增加,從而減少應(yīng)納稅所得,達到“節(jié)稅”目的;而采用后進先出法必將導(dǎo)致相反的結(jié)論。而當(dāng)物價上下波動時,企業(yè)則應(yīng)選擇加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法對存貨進行計價,可以避免因銷貨成本的波動,而影響各期利潤的均衡性,進而造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動,增加企業(yè)安排資金的難度。尤其,當(dāng)應(yīng)納所得稅額較大,企業(yè)未有足夠的現(xiàn)金時,可能會影響企業(yè)的其他經(jīng)濟活動,有的甚至?xí)绊懫髽I(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

  2.在實行累進稅率條件下,選擇加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法對企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進行計價,可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)。因為采用平均法對存貨進行計價,企業(yè)各期計入產(chǎn)品成本的材料等存貨的價格比較均衡,不會時高時低,使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化,使各期利潤比較均衡。不致于因為利潤忽高忽低而使利潤過高,會計期間套用過高稅率,加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),影響企業(yè)稅后收益。

  3.如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期,意味著企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤越多,其得到的免稅額也就越多,這樣,企業(yè)就可以通過選擇先進先出法計算材料費用,以減少材料費用的當(dāng)期攤?cè)?,擴大當(dāng)期利潤;相反,如果企業(yè)正處于征稅期,其實現(xiàn)利潤越多,則繳納所得稅越多,那么,企業(yè)就可以選擇后進先出法,將加大當(dāng)期的材料費用攤?cè)?,以達到減少當(dāng)期利潤,減輕企業(yè)稅負(fù)。

  二、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對納稅籌劃的影響

  折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分?jǐn)?。折舊作為成本的重要組成部分,有著“稅收擋板”的效用。按我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定,企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數(shù)總合法和雙倍余額遞減法,運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不相等的,因而分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不同。因此,折舊的計算和提取必將影響到成本的大小,進而影響到企業(yè)的利潤水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。由于在折舊方法上存有差異,這為企業(yè)進行納稅籌劃提供了可能。在利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進行納稅籌劃時,應(yīng)考慮以下4個方面的問題:

  1.考慮不同稅制因素的影響。一般來說,在比例稅制下,如果各年的所得稅稅率不變,則宜選擇加速折舊法對企業(yè)較為有利。這主要是因為采用加速折舊法,使得在最初的年份提取的折舊較多,而在后面的年份則提取的折舊較少,這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處,相當(dāng)于企業(yè)在開始年份內(nèi)取得了一筆國家無息貸款。但是,如果未來所得稅稅率越來越高,則應(yīng)選擇平均年限法較為有利。由于延緩納稅收益與稅率高低成正比,因此,在未來所得稅稅率越來越高的情況下,往往會使以后年度增加的稅負(fù),大于延緩納稅的收益。當(dāng)然也會出現(xiàn)以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的利益。這主要看市場資金的折現(xiàn)率高低。所以,在未來稅率越來越高時,企業(yè)就需要進行比較分析,才能對企業(yè)的折舊方法做出最佳選擇。而在累進稅制下,過高的利潤額,會引起過高部分所對應(yīng)的稅率偏高,從而會使企業(yè)稅負(fù)也偏高。在這種情況下,則適宜采用平均年限法,可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低,保持在一個相對穩(wěn)定的狀態(tài),減少企業(yè)的納稅。當(dāng)然,由于企業(yè)自身的條件、稅率累進的急劇程度以及銀行利率的大小等因素,也會對折舊的“稅收擋板”效果產(chǎn)生影響。因此,在累進稅制下,企業(yè)到底采用何種折舊方法較為有利,仍需企業(yè)經(jīng)過比較分析后,才能作出最終決定。

  2.考慮通貨膨脹因素的影響。按我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定,對企業(yè)擁有的資產(chǎn)實行按歷史成本計價原則。這樣,如果存在通貨膨脹,則企業(yè)按歷史成本所收回資金的實際購買力將大大貶值,無法按現(xiàn)行的市價進行固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的重置。但是,在通貨膨脹的情況下,如果企業(yè)采用加速折舊法,既可以使企業(yè)縮短回收期;又可以使企業(yè)的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額,從而取得延緩納稅的好處,從而相對增加企業(yè)的投資收益(延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積)??梢姡ㄘ浥蛎浀拇嬖趯ζ髽I(yè)并非總是不利,企業(yè)可以通過采用加速折舊法的選擇有效地利用通貨膨脹,使企業(yè)獲得“節(jié)稅”效應(yīng)。

  3.考慮折舊年限因素的影響。新的會計制度及稅法,對固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值沒有做出具體的規(guī)定,只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值,只要是“合理的”即可。這樣企業(yè)便可根據(jù)自己的具體情況,選擇對企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限對企業(yè)的固定資產(chǎn)計提折舊,以此來達到節(jié)稅及企業(yè)的其他理財目的。一般情況下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本,從而獲得節(jié)稅的好處。而對一般性企業(yè),即:處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說,縮短固定資產(chǎn)折舊年限,往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收,使企業(yè)后期成本費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。

  4.考慮資金時間價值因素的影響。從賬面上看,在固定資產(chǎn)價值一定的情況下,無論企業(yè)采用何種折舊方法,也無論折舊年限多長,計算提取的折舊總額都是一致的。但是,由于資金受時間價值因素的影響,企業(yè)會因為選擇折舊方法的不同,而獲得不同的資金的時間價值收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。由于資金會隨著時間的推移而增值,因此,不同時間點上的同一單位資金的價值含量是不等的。這樣一來,企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來的稅收收益時,就需要采用動態(tài)的方法來分析,先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計算提取的折舊按當(dāng)時資本市場的利率進行貼現(xiàn)后,計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計算提取的折舊費用的現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,在不違背稅法的前提下,選擇能給企業(yè)帶來最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法來計提固定資產(chǎn)折舊。

  三、債券溢折價的攤銷方法選擇對納稅籌劃的影響

  按我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定,對長期債券投資溢折價的攤銷方法,企業(yè)可以選擇直線法或?qū)嶋H利率法進行核算。由于采用直線法,每期的溢折價攤銷額和確認(rèn)的投資收益是相等的;而實際利率法,每期按債券期初的賬面價值和實際利率的乘積來確認(rèn)應(yīng)計利息收入,且其金額會因溢折價的攤銷而逐期減少或增加。債券攤銷方法不同,并不影響利息費用總和,但要影響各年度的利息費用攤銷額。因此,當(dāng)企業(yè)在折價購入債券的情況下,選擇實際利率法進行核算,前幾年的折價攤銷額少于直線法的攤銷額,前幾年的投資收益也就小于直線法的投資收益,公司前期繳納的稅款也就相應(yīng)的較直線法少,后期繳納的相對較多,從而取得延緩納稅收益。相反,當(dāng)企業(yè)在溢價購入債券的情況下,應(yīng)選擇直線法來攤銷,對企業(yè)則更為有利。

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