混合銷售行為與兼營(yíng)行為是1994年稅制改革時(shí)，為區(qū)分增值稅與營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍而出現(xiàn)的概念。對(duì)于什么是混合銷售行為和兼營(yíng)行為及其課稅問(wèn)題，從表面上看，現(xiàn)行稅收政策似乎界定清楚了。但實(shí)際情況卻是政策越多，征納雙方越無(wú)所適從。筆者擬對(duì)混合銷售與兼營(yíng)行為的相關(guān)現(xiàn)行稅收政策弊端作一分析，并提出完善建議。

　　弊端分析

　　1.錯(cuò)誤界定混合銷售與兼營(yíng)行為

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]第38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“38號(hào)文”）和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“40號(hào)文”）第五、六條分別規(guī)定，如果一項(xiàng)銷售行為既涉及到貨物又涉及到應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，即為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者（包括以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)）的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅增值稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅增值稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)與貨物或者應(yīng)稅增值稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]026號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱“026號(hào)文”）第四條對(duì)混合銷售行為作了進(jìn)一步的明確，即“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)”是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%；從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅?！　∮纱丝梢?jiàn)，立法者與政策制訂者試圖從法律或者政策上將混合銷售與兼營(yíng)進(jìn)行區(qū)分，并采用不同的稅收政策。但筆者認(rèn)為，從理論上講，兩者實(shí)際上是不可以分割的。只有納稅人存在兼營(yíng)行為，才會(huì)發(fā)生混合銷售現(xiàn)象，也才會(huì)出現(xiàn)應(yīng)稅增值稅收入與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅收入“共生”問(wèn)題。進(jìn)一步講，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅增值稅行為與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅行為是產(chǎn)生混合銷售的前提條件，只要納稅人存在兼營(yíng)行為就不可避免地存在混合銷售行為。因此，兼營(yíng)與混合銷售是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，必須通盤(pán)進(jìn)行考慮，那種試圖將兩者分開(kāi)并制訂不同稅收政策的做法是不顧客觀經(jīng)濟(jì)實(shí)際的主觀想象。

　　2.稅收管轄權(quán)不公正

　　按照38號(hào)文和40號(hào)文第五、六條的規(guī)定，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，納稅人兼營(yíng)的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，均由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅分屬不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，因而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確流轉(zhuǎn)稅、資源稅法規(guī)中“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收機(jī)關(guān)”名稱問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]232號(hào)）第三條規(guī)定，40號(hào)文第五、六條中所稱“國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)”是指國(guó)家稅務(wù)總局所屬的縣級(jí)以上（含縣級(jí)）國(guó)家稅務(wù)局。這就造成在實(shí)踐中即使某單位主營(yíng)業(yè)務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，但只要存在即使很小的混合銷售行為，那么在國(guó)稅機(jī)關(guān)未作出界定之前，地稅機(jī)關(guān)也是不能進(jìn)行稅收征管的，否則就是越權(quán)行政。在納稅人跨業(yè)經(jīng)營(yíng)、綜合經(jīng)營(yíng)越來(lái)越普遍的今天，地稅機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)受到國(guó)稅機(jī)關(guān)的制約，不僅會(huì)使地稅機(jī)關(guān)無(wú)所適從，而且可能導(dǎo)致稅款不能及時(shí)足額地組織入庫(kù)。而事實(shí)上，在混合銷售與兼營(yíng)行為的征稅問(wèn)題上，國(guó)稅局具有的既是運(yùn)動(dòng)員又是裁判員的雙重身份顯然是不公正的。

　　3.政策本身存在著不協(xié)調(diào)甚至相互沖突的問(wèn)題

　　無(wú)論按照38號(hào)文還是40號(hào)文的規(guī)定，都可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：如果一個(gè)從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的納稅人，同時(shí)又兼營(yíng)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)視為混合銷售，不征營(yíng)業(yè)稅。但是，同樣按照兩者的規(guī)定，還可以得出另一個(gè)結(jié)論：如果納稅人將應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅收入與應(yīng)稅增值稅收入分開(kāi)核算的，則分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。那么，這兩個(gè)結(jié)論究竟孰對(duì)孰錯(cuò)呢？此外，交通運(yùn)輸企業(yè)屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”之外的其他單位和個(gè)人，按照38號(hào)文和40號(hào)文的規(guī)定，這類納稅人發(fā)生的混合銷售行為“不征收增值稅”，但是026號(hào)文的規(guī)定，則只要運(yùn)輸企業(yè)銷售貨物，即使運(yùn)輸收入中貨物收入所占比重很小，也必須將其一并繳納增值稅。那么，這兩個(gè)結(jié)論究竟孰對(duì)孰錯(cuò)呢？

　　4.政策讓稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)所適從

　　雖然026號(hào)文對(duì)混合銷售行為規(guī)定了年銷售額的依據(jù)，但究竟是哪一年的銷售額，并沒(méi)有明確。如果是指當(dāng)年，那么就必須等到年度終了之后再行界定：或由國(guó)稅局征收；或由地稅征收。如果是指上年，則一旦納稅人本年的銷售額發(fā)生了變化，就必須對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為進(jìn)行調(diào)整：或由征收增值稅改為征收營(yíng)業(yè)稅；或由征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。由于缺乏界定的依據(jù)，實(shí)際工作中，國(guó)地稅機(jī)關(guān)均無(wú)所適從。

　　5.加大稅收流失的可能性

　　以運(yùn)輸企業(yè)為例，如果對(duì)運(yùn)輸企業(yè)的混合銷售行為征收增值稅，那么應(yīng)由國(guó)稅局認(rèn)定征收。但實(shí)際上，交通運(yùn)輸企業(yè)一般只辦理地方稅務(wù)登記，并不會(huì)去辦理國(guó)稅稅務(wù)登記（特別是那些2002年1月1日以前開(kāi)業(yè)的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人），并且國(guó)稅機(jī)關(guān)一般也不會(huì)對(duì)運(yùn)輸企業(yè)實(shí)施稅收征管，幾乎不可能發(fā)現(xiàn)交通運(yùn)輸企業(yè)的混合銷售行為，而對(duì)地稅機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，對(duì)運(yùn)輸企業(yè)的混合銷售行為既沒(méi)有認(rèn)定權(quán)，又沒(méi)有稅收征管權(quán)。這就造成這種混合銷售行為成為“兩不管”收入，國(guó)家稅收收入流失的可能性自然會(huì)大大增加。

　　完善建議

　　筆者認(rèn)為，引發(fā)混合銷售與兼營(yíng)行為稅收政策難以規(guī)范的主要原因在于我國(guó)現(xiàn)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅征收范圍的劃分不當(dāng)上。我國(guó)現(xiàn)行增值稅制，雖然涵蓋了所有貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù)，但卻將建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等與貨物銷售等密切相關(guān)的行業(yè)納入了營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍，而目前存在混合銷售與兼營(yíng)行為的領(lǐng)域主要的就是建筑安裝業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)。如果將交通運(yùn)輸業(yè)與建筑安裝業(yè)從營(yíng)業(yè)稅征稅范圍調(diào)整為增值稅征稅范圍，那么，也就不會(huì)出現(xiàn)混合銷售與兼營(yíng)行為稅收政策混亂的問(wèn)題，而且還可以有效地防止納稅人鉆稅法的空子偷稅逃稅（如納稅人發(fā)生混合銷售行為時(shí)，通過(guò)將勞務(wù)收入另開(kāi)發(fā)票甚至不開(kāi)發(fā)票的方法偷逃國(guó)家稅收）。但是，考慮到增值稅征管手段與方法還存在不少的缺陷，偷稅與逃稅還相當(dāng)普遍，現(xiàn)行的分稅制財(cái)稅管理體制又相當(dāng)?shù)牟煌晟?，擴(kuò)大增值稅范圍及縮小營(yíng)業(yè)稅的范圍之后地方財(cái)力難以保障等等的實(shí)際情況，目前將交通運(yùn)輸業(yè)以及建筑安裝業(yè)納入增值稅的課稅范圍還不太現(xiàn)實(shí)。因此，筆者認(rèn)為，目前最好的辦法是由國(guó)家稅務(wù)總局以出臺(tái)規(guī)范性文件的方式對(duì)現(xiàn)行的稅收政策進(jìn)行調(diào)整，主要內(nèi)容就是根據(jù)納稅人的身份以及會(huì)計(jì)核算情況進(jìn)行稅收征管：一是如果納稅人沒(méi)有將應(yīng)稅增值稅收入與應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅收入分開(kāi)核算，那么按照納稅人的身份進(jìn)行劃分，增值稅納稅人的混合銷售行為與兼營(yíng)行為統(tǒng)一征收增值稅，營(yíng)業(yè)稅納稅人的混合銷售與兼營(yíng)行為統(tǒng)一征收營(yíng)業(yè)稅。所謂增值稅納稅人是指從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；所謂營(yíng)業(yè)稅納稅人則是指主要從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)的納稅人。為保證納稅人認(rèn)定的公正與公平，在納稅人身份的認(rèn)定上，應(yīng)當(dāng)由國(guó)稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)共同依照納稅人上年度的銷售收入情況進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)之后一年內(nèi)保持不變。二是如果納稅人分開(kāi)進(jìn)行核算，則分別納稅，即按照增值稅收入繳納增值稅，按照營(yíng)業(yè)稅收入繳納營(yíng)業(yè)稅。當(dāng)然，為了防止納稅人利用政策偷稅或者少交稅，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)定，如果納稅人以少交稅款特別是增值稅稅款為目的將應(yīng)稅增值稅收入轉(zhuǎn)化為營(yíng)業(yè)稅收入的，則國(guó)稅機(jī)關(guān)將補(bǔ)征少繳的稅款，并按照偷稅處罰，而地稅機(jī)關(guān)已經(jīng)繳納入庫(kù)的營(yíng)業(yè)稅稅款也不予退還。