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[摘要]中國(guó)入世以后,對(duì)外經(jīng)濟(jì)將隨之以更大的規(guī)模,在更大的范圍展開(kāi),中國(guó)的國(guó)際投資也會(huì)因之而快速增長(zhǎng)。但我國(guó)相應(yīng)的稅收政策卻很滯后,迫切需要按照涉外稅收平等原則、資本出口令性原則予以調(diào)整,以適應(yīng)我國(guó)入世后經(jīng)濟(jì)形勢(shì)迅速發(fā)展變化的需要。
[關(guān)鍵詞]WTO;國(guó)際投資;資本出口中性
中國(guó)目確立改革開(kāi)放方針以來(lái),國(guó)際投資活動(dòng)十分活躍。到2000年,中國(guó)的外資流入占到世界份額的5%以上,成為世界上利用外資最多的發(fā)展中國(guó)家;中國(guó)的對(duì)外投資占世界份額的0.6%,成為世界第八大資本輸出國(guó)。中國(guó)在國(guó)際投資方面所發(fā)揮的作用已越來(lái)越重要。與此同時(shí),經(jīng)過(guò)16年的不懈努力,中國(guó)加入了世貿(mào)組織。這意味著中國(guó)即將以更加開(kāi)放的姿態(tài)融入到世界經(jīng)濟(jì)的主流中去,中國(guó)的國(guó)際投資也將會(huì)更加活躍、更加擴(kuò)大。對(duì)此,我們必須適時(shí)地對(duì)我國(guó)的國(guó)際投資稅收政策進(jìn)行調(diào)整修訂,以適應(yīng)入世后中國(guó)的國(guó)際投資形勢(shì)發(fā)展變化的需要。
一、對(duì)外商投資稅收政策的調(diào)整選擇
眾所周知,WTO規(guī)則是針對(duì)其成員國(guó)的產(chǎn)品貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易及與服務(wù)貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易進(jìn)行約束規(guī)范的,而對(duì)各國(guó)間的跨國(guó)投資并無(wú)直接的要求,但它的透明度原則對(duì)各國(guó)選擇制定國(guó)際投資稅收政策卻是有約束力的,尤其是各國(guó)依據(jù)OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定,對(duì)各國(guó)的跨國(guó)投資稅收政策有許多具體的規(guī)定要求。在所有的國(guó)際稅收協(xié)定中,都有稅收無(wú)差別待遇條款,這與WTO協(xié)議中的國(guó)民待遇原則精神是一致的。稅收無(wú)差別待遇是締約各方向?qū)Ψ教岢龅亩愂沾鲆螅缶喖s國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方所享受的稅收待遇不能比后一國(guó)的國(guó)民相同條件下享受的待遇差,具體包括:(1)國(guó)籍無(wú)差別;(2)常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別;(3)支付無(wú)差別;(4)資本無(wú)差別。在此條款的約束下,各國(guó)可以對(duì)外商投資提供與本國(guó)資本相同的稅收待遇或優(yōu)于本國(guó)資本的稅收待遇,卻不能使外商投資承受比本國(guó)資本重的稅收負(fù)擔(dān),否則,會(huì)被視為稅收歧視,影響國(guó)家間的對(duì)外投資關(guān)系。
?。ㄒ唬?duì)我國(guó)現(xiàn)行的外商投資稅收政策的反思
我國(guó)現(xiàn)行的外商投資稅收政策,是依據(jù)涉外稅收全面優(yōu)惠原則制定的,其核心內(nèi)容是對(duì)跨國(guó)外國(guó)納稅人和本國(guó)納稅人分別制定兩套完全不同的稅法,給予前者以全面的、綜合的稅收優(yōu)惠,使跨國(guó)外國(guó)納稅人的整個(gè)稅負(fù)明顯低于本國(guó)納稅人。顯然我國(guó)的政策選擇并未與國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇相違背,而且對(duì)外商投資者提供了遠(yuǎn)優(yōu)于本國(guó)資本的“超國(guó)民待遇”。這種選擇在國(guó)際上是少有的,甚至是獨(dú)一無(wú)二的。這樣做當(dāng)然有利于加速吸引外資,但作為資本輸入國(guó),卻往往需要付出很高的成本和代價(jià)。改革開(kāi)放20年來(lái),我國(guó)一直實(shí)行這一政策,其間有過(guò)一些調(diào)整,但兩套稅制、稅負(fù)外輕內(nèi)重的基本格局始終沒(méi)有改變。隨著國(guó)內(nèi)外投資環(huán)境的變化,這種多層次、多環(huán)節(jié)、全方位的稅收優(yōu)惠政策體系的積極作用正日漸消減,而其所帶來(lái)的各種弊端卻在日益增多。
1.內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不平等,木利于公平競(jìng)爭(zhēng)。近年來(lái)我國(guó)一直投資乏力,內(nèi)需不足。而外輕內(nèi)重的稅收優(yōu)惠政策使外資的投資回報(bào)率大大高于內(nèi)資的投資回報(bào)率,本國(guó)資本明顯受到歧視,一定程度上挫傷了內(nèi)資企業(yè)的投資積極性。入世后,國(guó)內(nèi)市場(chǎng)準(zhǔn)入政策將大大放寬,外資企業(yè)會(huì)長(zhǎng)驅(qū)直入。如繼續(xù)執(zhí)行這種政策,勢(shì)必會(huì)使內(nèi)資企業(yè)處于更加不利的劣勢(shì)地位,難以與外資企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。
2.造成嚴(yán)重的稅收流失。有研究資料表明,中國(guó)對(duì)外資的稅收減讓及由此造成的稅收逃漏(大量的涉外稅收優(yōu)惠刺激了假外資企業(yè)的衍生)每年不下一千億,這說(shuō)明我國(guó)的引資政策成本相當(dāng)高。
3.造成地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡。我國(guó)自改革以來(lái),對(duì)外商投資逐步形成了經(jīng)濟(jì)特區(qū)。經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、沿海開(kāi)放城市、內(nèi)地城市等的差別稅收待遇格局。這種地區(qū)導(dǎo)向上的偏差,一方面扭曲了外資的地區(qū)選擇,使整體投資環(huán)境原本就優(yōu)越的沿海省份在吸引外資時(shí)具備了更加有利的條件;另一方面又使中西部地區(qū)有限的資金,因競(jìng)相追逐稅收優(yōu)惠也紛紛流向東南沿海地區(qū),更加劇了中西部地區(qū)的資金匱乏,擴(kuò)大了東部沿海與中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距。
?。ǘ?duì)外商投資稅收政策的合理取向
入世前,我國(guó)在對(duì)外商投資實(shí)行全面優(yōu)惠的同時(shí),尚有一些能夠?qū)?nèi)資企業(yè)予以照顧保護(hù)的稅收、行政措施。一旦入世,那些照顧保護(hù)措施很快會(huì)被取消,國(guó)門(mén)洞開(kāi),外資將大量涌入。屆時(shí),內(nèi)資企業(yè)將面臨與外資企業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的局面。如果不改變現(xiàn)行的全面優(yōu)惠政策,內(nèi)資企業(yè)將處于更加不平等的劣勢(shì)地位,難以生存發(fā)展。因此,盡快調(diào)整改革現(xiàn)行政策已是勢(shì)在必行。而政策調(diào)整的合理取向應(yīng)是涉外稅收平等原則,即對(duì)跨國(guó)外國(guó)納稅人和本國(guó)納稅人在稅收上實(shí)行無(wú)差別待遇,一律平等對(duì)待,按照同一套稅法規(guī)定的相同征收范圍和稅率征稅。這樣調(diào)整的合理性在于:
1.可以兼顧吸引外資和保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)兩方面的需要。一方面,我們作為發(fā)展中國(guó)家,經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與發(fā)達(dá)國(guó)家相比有很大差距,這決定了我們需要大量吸引外資以加快我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。另一方面,我國(guó)的工業(yè)化程度還不夠高,亟需鼓勵(lì)本國(guó)的民間投資,以發(fā)展壯大本國(guó)的民族經(jīng)濟(jì)。在內(nèi)資和外資都需要鼓勵(lì)的情況下,選擇平等原則恰可兼顧這兩方面的需要。
2.客觀(guān)認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)惠政策的作用。改革開(kāi)放的實(shí)踐已使我們認(rèn)識(shí)到,稅收優(yōu)惠政策雖是大量吸引外資必不可少的條件,但它并不是唯一重要的因素。對(duì)外商投資者而言,一國(guó)的市場(chǎng)潛力、經(jīng)濟(jì)政策的穩(wěn)定性、勞動(dòng)力的價(jià)格和素質(zhì)起著更為重要的導(dǎo)向作用。
3.統(tǒng)一稅收優(yōu)惠,規(guī)范稅收制度,有利于增強(qiáng)稅收政策的透明度。我國(guó)現(xiàn)行的涉外稅收政策體系,涉及面廣、層次多,紛繁復(fù)雜,缺乏政策透明度,往往使外國(guó)投資者不得要領(lǐng),這種做法雖然與WTO的國(guó)民待遇原則、國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇不相抵觸,但木符合WTO規(guī)則中的透明度原則。將現(xiàn)行的涉外稅收全面優(yōu)惠原則改為平等原則,統(tǒng)一對(duì)內(nèi)、對(duì)外的稅制、優(yōu)惠,可使稅收政策透明規(guī)范,會(huì)更有利于吸引外資。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求平等競(jìng)爭(zhēng)、公平稅負(fù),按照涉外稅收平等原則設(shè)計(jì)外商投資稅收政策,就可以為中外投資者營(yíng)造出一個(gè)公平、有效的稅收環(huán)境。因此,調(diào)整改革我國(guó)現(xiàn)行稅收政策的思路應(yīng)當(dāng)是:
第一,統(tǒng)一地方稅。按照涉外稅收平等原則統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)分別適用的不同地方稅,將房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅,改按評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù),以實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌;將車(chē)船使用牌照稅和車(chē)船使用稅合并為統(tǒng)一的車(chē)船使用稅,同時(shí)調(diào)整稅額,改進(jìn)計(jì)征方法;將城市維護(hù)建設(shè)稅進(jìn)行合理修訂,使其對(duì)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)統(tǒng)一適用。
第二,統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。(1)合理確定納稅人。改變目前內(nèi)資企業(yè)以實(shí)行獨(dú)立核算的單位作為納稅人,按國(guó)際通行做法以法人作為企業(yè)所得稅的納稅人,把不具有法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、自然人劃歸個(gè)人所得稅。(2)統(tǒng)一稅率。鑒于國(guó)際上公司所得稅稅率多在20%-35%之間及周邊國(guó)家對(duì)外開(kāi)放吸引外資的情況,我國(guó)統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅可實(shí)行25%的比例稅率,另設(shè)20%和15%兩檔低稅率,以對(duì)我國(guó)眾多小企業(yè)提供一定的稅收保護(hù)。(3)統(tǒng)一稅基。兩稅合一后,應(yīng)在工資福利開(kāi)支、交際應(yīng)酬費(fèi)列支、捐贈(zèng)扣除、壞賬處理、固定資產(chǎn)折舊、殘值估價(jià)等方面實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。
第三,統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。(1)按照平等原則,統(tǒng)一設(shè)計(jì)優(yōu)惠政策,對(duì)鼓勵(lì)投資的行業(yè)和地區(qū),不論是內(nèi)資還是外資一律給予相同的稅收優(yōu)惠待遇,以鼓勵(lì)公平競(jìng)爭(zhēng)。(2)統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠應(yīng)以產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向。今后對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)投資的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等,應(yīng)使內(nèi)資與外資享受相同的稅收優(yōu)惠待遇,徹底消除優(yōu)惠外資、歧視內(nèi)資的不合理現(xiàn)狀。(3)對(duì)在西部地區(qū)舉辦的符合國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè),也應(yīng)不分內(nèi)外資實(shí)行相同的稅收優(yōu)惠,以實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)內(nèi)、對(duì)外的統(tǒng)一開(kāi)放,從而誘導(dǎo)國(guó)內(nèi)外資金向西部的轉(zhuǎn)移流動(dòng)。
在實(shí)行涉外稅收平等原則的同時(shí),為使我國(guó)現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策具有連續(xù)性、穩(wěn)定性,也為了在國(guó)際大環(huán)境的對(duì)比中,使我國(guó)的投資環(huán)境更具有吸引力,我國(guó)可借鑒周邊一些國(guó)家和地區(qū)的做法,制訂單獨(dú)的《引資法》,即根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃、階段發(fā)展目標(biāo)將利用外資的投資規(guī)模、項(xiàng)目的各種投資優(yōu)惠政策,用法律形式規(guī)定下來(lái)。這樣,一方面可給投資者以安全保障;另一方面又可遏制各地區(qū)的優(yōu)惠攀比,從而保證稅收政策在全國(guó)的統(tǒng)一性。
二、對(duì)外投資稅收政策的調(diào)整選擇
對(duì)外投資是我國(guó)對(duì)外開(kāi)放、參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)重要方面。
長(zhǎng)期以來(lái),由于受對(duì)外投資規(guī)模的限制,我國(guó)的涉外稅收政策研究一直限于我國(guó)境內(nèi)的外資企業(yè)和個(gè)人方面,而對(duì)我國(guó)法人居民和自然人居民對(duì)外投資所涉及的國(guó)際稅收政策關(guān)注較少。相應(yīng)地,這方面的稅收制度與稅收政策也不夠系統(tǒng)完善,一定程度上影響了我國(guó)的對(duì)外投資發(fā)展。我國(guó)加入WTO之后,對(duì)外開(kāi)放的角度將進(jìn)一步擴(kuò)大,發(fā)展海外投資,對(duì)外輸出勞務(wù)的項(xiàng)目會(huì)越來(lái)越多,因此我們必須抓緊制定對(duì)外投資稅收政策,積極推動(dòng)符合條件的企業(yè)對(duì)外投資,鼓勵(lì)我國(guó)有資金、有技術(shù)的企業(yè)在海外設(shè)立子公司、分公司,帶動(dòng)設(shè)備和零部件出口,發(fā)展工程承包和勞務(wù)輸出,以促進(jìn)跨國(guó)資本的雙向流動(dòng)。
我國(guó)經(jīng)濟(jì)經(jīng)過(guò)20年的調(diào)整改革,已實(shí)現(xiàn)了投資主體多元化,并積累了相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)實(shí)力。到2000年底,我國(guó)城鄉(xiāng)居民的儲(chǔ)蓄存款余額已超過(guò)64300億元人民幣,外匯儲(chǔ)備超過(guò)1656億美元,國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值超過(guò)89404億元人民幣。這些數(shù)據(jù)表明,我國(guó)居民的對(duì)外投資能力已大大增強(qiáng)。但與此同時(shí),充分利用國(guó)內(nèi)外資金,加快實(shí)現(xiàn)我國(guó)的工業(yè)化、現(xiàn)代化的任務(wù)依然十分艱巨。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、發(fā)展要求以及國(guó)際稅收規(guī)范的要求,從稅收上來(lái)講,我們應(yīng)對(duì)海外投資實(shí)施一種既不鼓勵(lì)也不限制的政策,而按照資本出口中性原則來(lái)設(shè)計(jì)稅收政策恰能符合這種要求。從理論上講,所謂資本出口中性原則,是指對(duì)本國(guó)納稅人的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得適用相同的稅率,使其投資地點(diǎn)的選擇不受稅收因素的影響,從而使稀缺資源能夠在世界范圍內(nèi)得到最有效的配置。
依據(jù)這一原則,我們可對(duì)我國(guó)的對(duì)外投資稅收政策做出如下的安排設(shè)計(jì):
1.對(duì)國(guó)外繳稅實(shí)行限額抵免。純粹的資本出口中性,要求對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外繳稅給予全部抵免,但這樣有可能侵占資本輸出國(guó)的稅收利益。因此,各國(guó)在采用抵免法時(shí),都實(shí)行了限額抵免,我國(guó)也是如此。在我國(guó)現(xiàn)行的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中均規(guī)定:納稅人來(lái)源于中國(guó)境外的所得,已在境外繳納的所得稅款,準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí),從其應(yīng)納稅額中扣除。但扣除額不得超過(guò)其境外所得依據(jù)本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。在這種情況下,如果外國(guó)稅率高,本國(guó)稅率低,投資者會(huì)有一部分超限額稅款得不到抵免,重復(fù)征稅將無(wú)法徹底消除,從而對(duì)資本輸出中性會(huì)有所偏離。不過(guò)采用超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免,可使這一問(wèn)題基本化解。目前,美國(guó)、日本及中國(guó)等國(guó)都采用了這一做法,使資本出口中性得以保持。在今后的稅法調(diào)整改革中,我國(guó)應(yīng)保留這一規(guī)定。
2.用綜合限制抵免代替分國(guó)限額抵免。在我國(guó)現(xiàn)行的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中,對(duì)多國(guó)直接抵免我們選擇了分國(guó)不分項(xiàng)的限額抵免。這意味著,當(dāng)各個(gè)非居住國(guó)的稅率高低不一時(shí),采用此法會(huì)由于各個(gè)非居住國(guó)的抵免限額不能相互調(diào)劑使用,使適用高稅率的分公司的已納稅款超過(guò)抵免限額的部分得不到抵免,形成國(guó)際重復(fù)征稅,從而偏離資本出口中性。但它有利于維護(hù)居住國(guó)的財(cái)政利益??紤]到我國(guó)的境外投資者要面對(duì)比國(guó)內(nèi)更加激烈的競(jìng)爭(zhēng),而國(guó)際上采用綜合限額法的國(guó)家又日漸普遍,我們認(rèn)為應(yīng)將分國(guó)限額抵免改為綜合限額抵免。這樣既可減輕我國(guó)境外投資者的競(jìng)爭(zhēng)壓力,免受歧視待遇,又能更好地體現(xiàn)資本出口中性原則。
3.建立健全間接抵免制度。按照資本出口中性原則,對(duì)于公司在國(guó)外的繳稅也應(yīng)給予抵免。不過(guò)抵免的稅額不能直接抵扣,只能從母公司收到的股息收入中間接推算出來(lái),即只能實(shí)行間接抵免。這是目前國(guó)際上消除股息重復(fù)征稅的通行做法。但在我國(guó)的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中,對(duì)此項(xiàng)內(nèi)容的規(guī)定卻不甚明了。內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定,企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營(yíng)企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。意思是允許進(jìn)行抵免,但如何抵免沒(méi)有具體規(guī)定。而在外資企業(yè)所得稅法中則根本不涉及這項(xiàng)內(nèi)容,只是在中國(guó)與各國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定中有這樣的規(guī)定:中國(guó)居民從對(duì)方國(guó)取得股息,同時(shí)該中國(guó)居民擁有支付股息公司股份不少于10%的,該項(xiàng)抵免應(yīng)考慮支付該股息公司就該項(xiàng)所得繳納的外國(guó)稅收。此項(xiàng)規(guī)定表明子公司的繳稅可以抵免,但也沒(méi)有具體的操作規(guī)定。顯而易見(jiàn),這種現(xiàn)狀完全不適應(yīng)我國(guó)人世后的對(duì)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。因此,在兩稅合并的基礎(chǔ)上,應(yīng)對(duì)間接抵免制從稅法上做出明確、具體、具有可操作性的規(guī)定,以充實(shí)完善我國(guó)的對(duì)外投資稅收政策。
4.延期納稅暫不宜采用。所謂延期納稅是指母國(guó)政府對(duì)國(guó)外子公司所取得的利潤(rùn)等收入,在沒(méi)有以股息形式匯回母公司之前,母國(guó)政府不就其外國(guó)子公司的利潤(rùn)征稅。為鼓勵(lì)本國(guó)居民向國(guó)外投資,許多發(fā)達(dá)國(guó)家采用了這種做法。但它與資本出口中性是背離的,而且極易被投資者利用來(lái)進(jìn)行避稅。從我國(guó)的實(shí)際出發(fā),延期納稅雖可激勵(lì)本國(guó)投資者向國(guó)外投資,但卻不利于對(duì)外投資的稅收管理,更難維持資本出口中性,因此,中國(guó)暫不宜實(shí)行延期納稅。
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