[摘要]本文著重研究分析了我國現(xiàn)行增值稅存在的兩大突出問題，提出增值稅的改革已刻不容緩。轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國增值稅改革的必然趨勢，消費型增值稅將是增值稅改革的最佳選擇。改革應(yīng)遵循漸進性原則，應(yīng)逐步擴大增值稅征收范圍；如果急于求成，其結(jié)果將適得其反。

　　1994年，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，我國對增值稅進行了重大改革。改革后的增值稅實施六年來，在公平稅負、促進競爭和保障財政收入等方面都發(fā)揮了積極的作用。但隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化，增值稅在實際運行過程中，一些深層次的矛盾開始暴露出來，突出地表現(xiàn)在兩個方面：一是征稅范圍過窄，二是實行生產(chǎn)型增值稅的負面效應(yīng)越來越明顯。本文將對增值稅現(xiàn)存的兩個突出問題進行分析，探求解決問題的對策。

　　一、現(xiàn)行增值稅存在的突出問題

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行增值稅征收范圍帶來的主要矛盾和問題

　　1.增值稅征稅范圍過窄，人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”。

　　《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征稅范圍為“在我國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售及進口貨物和提供加工、修理修配的勞務(wù)”。它將與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)及其他服務(wù)業(yè)排除在征收范圍之外，特別是交通運輸業(yè)、建筑業(yè)未納入增值稅征收范圍，人為地割斷了增值稅專用發(fā)票鏈條式管理體系，給納稅人偷稅以可乘之機，使得增值稅抵扣制度得不到正常發(fā)揮。例如稅法規(guī)定，增值稅抵扣憑證有四種：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、收購憑證、運費憑證。運輸部門開具的運輸發(fā)票和單據(jù)作為抵扣憑證也可進入增值稅的抵扣鏈條，由于運費單據(jù)不具有專用發(fā)票設(shè)計的科學(xué)性和內(nèi)在監(jiān)督、制約機制，真票假開、假票真開、虛開代開、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下，允許其抵扣，無疑為納稅人偷逃稅款打開了方便之門。目前大多數(shù)交通部門代征稅款仍停留在“交錢開票、報多少、開多少、征多少”的等稅上門的初級管理階段，沒有有效的措施控制稅收流失，有些違法分子銷售貨物設(shè)法少開或多開運費發(fā)票，一方少繳，一方多抵扣，雙向偷逃稅款。由于運費發(fā)票和單據(jù)不具有雙向稽核功能，稅務(wù)機關(guān)即使懷疑有虛開現(xiàn)象，也難以查清核實，這增加了稅收征管的難度。

　　2、混合銷售行為和兼營行為難以確認，導(dǎo)致國稅和地稅經(jīng)?！按蚣?。

　　近年來，越來越多的企業(yè)由專業(yè)化向多元化發(fā)展，既從事增值稅規(guī)定的項目，又從事營業(yè)稅規(guī)定的項目，即發(fā)生混合銷售行為或兼營行為。按稅法規(guī)定，對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經(jīng)營戶的混合銷售行為，只征增值稅；對其他單位的混合銷售行為只征營業(yè)稅。納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)分別核算銷售額和營業(yè)額，并分別計算增值稅和營業(yè)稅；未能核算的，一并征收增值稅。在實際征稅過程中，混合銷售行為和兼營行為往往難以確認。例如：某些飯店、餐館在提供飲食服務(wù)的同時，又提供煙酒，其小賣部又提供外賣。從理論上講，提供飲食服務(wù)應(yīng)交納營業(yè)稅，銷售煙酒行為雖然是增值稅應(yīng)稅項目，但由于銷售行為從屬于飲食服務(wù)，屬混合銷售行為，所以這些飯店。餐館銷售煙酒只征營業(yè)稅；但小賣部又外賣煙酒或自制的糕點，這與飲食服務(wù)沒有從屬關(guān)系，是兼營行為，應(yīng)分別核算，對飲食服務(wù)應(yīng)征營業(yè)稅，對外賣應(yīng)征增值稅。但在實際操作中，要明確界定這些飯店、餐館的行為是屬于混合銷售行為還是屬于兼營行為并非容易。并且按分稅制規(guī)定，增值稅屬中央稅，歸國稅局征收；營業(yè)稅多屬地方稅，由地稅局征收。當(dāng)征稅范圍難以界定，混合銷售行為和兼營行為難以區(qū)別時，國稅局往往希望作為兼營行為，征收增值稅；地稅局則希望作為混合銷售行為，部征營業(yè)稅。國稅和地稅雙方為了各自的本位利益經(jīng)常出現(xiàn)矛盾和沖突，如在稅務(wù)稽查方面，往往出現(xiàn)重疊檢查、交叉檢查、爭案源、爭處罰、爭收入；另一方面又可能出現(xiàn)“空白點”，雙方都可能不查。導(dǎo)致這種矛盾的根本原因就在于增值稅的征收范圍沒有擴大到所有商品和勞務(wù)。

　　（二）關(guān)于采用生產(chǎn)型增值稅的缺陷和弊端

　　1.生產(chǎn)型增值稅未徹底解決重復(fù)征稅問題。

　　按增值稅內(nèi)容和扣除項目的不同，增值稅分為消費型增值稅。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。我國當(dāng)前實行的是生產(chǎn)型增值稅，在計算應(yīng)納稅額時，不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去，成為產(chǎn)品價格的一個組成部分。當(dāng)該產(chǎn)品以含稅價格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)時，造成以后各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，貨物流通次數(shù)越多，重復(fù)征稅也就越嚴重。

　　2.生產(chǎn)型增值稅不利于調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

　　生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購入固定資產(chǎn)的已納稅金，這必然導(dǎo)致資本有機構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)稅負重于有機構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)。如能源、化工等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資大，原材料消耗比重小，因而能扣稅的比重小，稅收負擔(dān)重；而一些加工、零售業(yè)，由于固定資產(chǎn)比重小，能扣稅的原材料所占比重大，因而稅負輕，由此造成能源、電子、化工等需要大力發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)稅負不同程度有所上升，而加工業(yè)、零售業(yè)等規(guī)模擴張過快的行業(yè)稅負反而有所下降?，F(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅不僅對加工業(yè)的擴張起了誘導(dǎo)作用，而且也抑制了我國本應(yīng)鼓勵優(yōu)先發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)，阻礙了我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和調(diào)整的進程。

　　3.生產(chǎn)型增值稅不利于我國產(chǎn)品在國際市場上競爭。

　　企業(yè)出口貨物以不含稅價格參與國際市場競爭是國際上的通行做法。為了鼓勵貨物出口，我國對出口貨物遵循“征多少、退多少”的基本原則。由于我國現(xiàn)采用的是生產(chǎn)型增值稅，出口產(chǎn)品中使用、消耗的固定資產(chǎn)的進項稅不得抵扣，這部分稅金最終攤?cè)氘a(chǎn)品成本，導(dǎo)致出口產(chǎn)品成本增加。當(dāng)以含增值稅的產(chǎn)品進入國際市場，價格競爭力將被削弱，這將導(dǎo)致我國出口產(chǎn)品在國際競爭中處于劣勢。

　　二、完善我國現(xiàn)行增值稅的對策

　　我國現(xiàn)行增值稅由于征收范圍過窄和采用生產(chǎn)型的增值稅模式，其帶來的負面影響表現(xiàn)得越來越明顯，也越來越為人們所關(guān)注。現(xiàn)行增值稅的改革勢在必行。

　　（一）必須逐步擴大增值稅的征收范圍

　　對增值稅來說，征收范圍越大，增值稅的中性化特征就越明顯，對經(jīng)濟的扭曲就越小。但我國現(xiàn)行增值稅卻把性質(zhì)上屬于生產(chǎn)過程或生產(chǎn)過程延伸的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電通訊業(yè)等排除在增值稅征收范圍之外，這不符合增值稅普遍性原則和中性特征。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)占國民生產(chǎn)總值的份額不斷上升，而且在許多領(lǐng)域，勞務(wù)與商品銷售緊密相關(guān)，相互滲透。比如建筑安裝業(yè)既提供大量勞務(wù)，其中又包容著大量的實物銷售；交通運輸業(yè)更是與商品的采購、銷售活動密不可分。因此，把征收范圍擴大到與生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電業(yè)，是社會化大生產(chǎn)的客觀要求，可保證增值稅管理“鏈條”的完整性，有利于打擊利用增值稅漏洞偷逃稅款行為的發(fā)生。擴大征收范圍，使之囊括所有商品和勞務(wù)，這樣也可避免中央稅和地方稅因征稅邊界不清而導(dǎo)致國稅和地稅“打架”的情況出現(xiàn)。

　　如何擴大征收范圍，當(dāng)前有人主張應(yīng)一次性將所有勞務(wù)納入增值稅的征收范圍，對所有行業(yè)不加區(qū)別地征收增值稅，進而取消營業(yè)稅。國稅和地稅采取共稅源、共稅基，分稅率各自征收的分享方式。筆者認為這一主張對稅負及分稅制影響較大，不符合當(dāng)前中國國情，不宜采用。因為我國經(jīng)濟市場化程度較低，法制建設(shè)不完善，公民納稅意識淡薄，如果當(dāng)前對所有勞務(wù)都征收增值稅，對進項稅少的納稅人來說，可能要承受較重的增值稅稅負，其必然會設(shè)法逃避稅收；加之當(dāng)前我國稅收征管水平較低，根本無法做到稅款應(yīng)收盡收，若強行征收，反而會造成有其名無其實，使稅制變形。因此，筆者認為，我國應(yīng)采取漸進性改革方式，分步擴大增值稅征收范圍，應(yīng)先將部分行業(yè)、勞務(wù)納入增值稅范圍，待各種社會經(jīng)濟條件成熟后，再逐漸擴大。具體可分兩步完成：第一步，先將現(xiàn)行增值稅運行矛盾最為突出的交通運輸業(yè)納入增值稅范圍。因交通運輸業(yè)現(xiàn)未征收增值稅，不受增值稅管理鏈條的制約，加之各部門使用的發(fā)票不統(tǒng)一，企業(yè)的運輸發(fā)票無法控制，稅收偷逃十分嚴重，因此盡快在交通運輸業(yè)推行增值稅，使增值稅鏈條具有完整性，這將有利于稅務(wù)部門對各個物質(zhì)生產(chǎn)部門的監(jiān)督和管理。第二步，隨著我國法制的健全、公民納稅意識的提高和稅收征管手段和工具的現(xiàn)代化，我國將把征稅范圍進一步擴大到第一產(chǎn)業(yè)和整個第三產(chǎn)業(yè)，使之覆蓋所有的經(jīng)濟活動，從而形成一個嚴密的增值稅體系。

　?。ǘ崿F(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型已成為歷史的必然

　　生產(chǎn)型增值稅在實施過程中已暴露出難以克服的缺陷和矛盾，轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國增值稅改革的必然趨勢。我國增值稅的改革有兩種可供選擇的途徑，一種是先改為收入型，再改為消費型；另一種是一步到位，直接改為消費型。筆者認為增值稅先從生產(chǎn)型改為收入型再改為消費型，弊端較多。其一，由于收入型增值稅在計算應(yīng)納稅額時，僅允許扣除當(dāng)期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的已納稅額，即固定資產(chǎn)中所含進項稅是隨折舊分期抵扣的，這給增值稅管理帶來較大難題：一方面使固定資產(chǎn)折舊部分進項稅在抵扣時缺乏有效憑證（購入固定資產(chǎn)時記載進項稅的發(fā)票是一次性的，而不是按折舊額分期填制的），將動搖增值稅憑票扣稅的基礎(chǔ)；另一方面，就我國目前的征管水平，要準確地核算出固定資產(chǎn)的折舊額進行抵扣困難很大。其二，稅收制度的頻繁變動必將導(dǎo)致效率的過度損失。因為每一次稅制的較大變動都伴隨著巨大的變動成本，包括此稅制的設(shè)計成本、宣傳成本、人員培訓(xùn)成本等。因此，將收入型增值稅作為過渡不應(yīng)是首選方式，從優(yōu)化稅制角度看，消費型增值稅是最佳選擇，是增值稅改革的終極目標。這是因為：（1）消費型增值稅在計算應(yīng)納稅額時，允許把當(dāng)期購買的固定資產(chǎn)進項稅全部抵扣，徹底消除了增值稅重復(fù)征稅帶來弊端。（2）采用消費型增值稅，意味著本期購入固定資產(chǎn)越多，可抵扣的進項稅就越多，本期應(yīng)納稅額就越少，這有利于鼓勵企業(yè)更新設(shè)備、采用高新技術(shù)，有利于刺激交通、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的投入。這與我國當(dāng)前實行的積極財政政策相一致。（3）消費型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)與其它外購貨物實行統(tǒng)一扣稅，使增值稅的計算征收大大簡便。盡管消費型增值稅是最佳選擇，但目前在我國推行消費型增值稅的條件還不充分?？紤]到我國目前的財政承受能力，應(yīng)遵循漸進性原則，分兩步走：當(dāng)前，先將消費型增值稅當(dāng)成產(chǎn)業(yè)政策來利用，在關(guān)系到國計民生的高新技術(shù)、交通、電力、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)中采用，以增加國民經(jīng)濟發(fā)展后勁，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化；而對其他產(chǎn)業(yè)目前仍實行生產(chǎn)型增值稅，使兩者在一段時間內(nèi)同時并存，待時機成熟后，再在所有征收增值稅的產(chǎn)業(yè)中采用消費型增值稅。

　　總之，增值稅制度的完善不可能一蹴而就。我國應(yīng)以消費型增值稅作為進一步改革的目標，本著積極穩(wěn)妥的原則，將增值稅制度的改革推向深入。