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企業(yè)兼并是資產(chǎn)重組的一種重要形式,而兼并過程中被兼并方的經(jīng)營虧損和資產(chǎn)評估增值所產(chǎn)生的所得稅問題是會計核算中頗有爭議的問題。本文擬借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》對此進(jìn)行分析和探討。
一、被兼并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損
企業(yè)在被兼并后不再具有獨立納稅人資格,其被兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損,根據(jù)1994年國務(wù)院頒布《企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定,可在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi),由兼并企業(yè)用以后年度的所得稅逐年延續(xù)彌補(bǔ)。
按照我國現(xiàn)行的會計慣例,這筆經(jīng)營虧損在兼并活動中并未充分揭示。筆者建議將這一筆經(jīng)營虧損確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn),并相應(yīng)減少(或增加)商譽(yù)(負(fù)商譽(yù))的帳面價值。兼并企業(yè)在實現(xiàn)應(yīng)稅利潤時,再將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回,同時減少應(yīng)交稅金的金額。
[例一] 19X1年乙企業(yè)因經(jīng)營不善,有經(jīng)營虧損8萬元尚未彌補(bǔ),年底被甲企業(yè)兼并。甲企業(yè)經(jīng)營狀況良好,有較強(qiáng)的競爭能力,而且有充分的證據(jù)表明兼并乙企業(yè)后仍將保持較好的經(jīng)營狀況。在這種情況下,應(yīng)將乙企業(yè)的納稅虧損確認(rèn)為甲企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn),假設(shè)所得稅稅率為30%。會計分錄如下:
借:遞延稅款 24,000
貸:無形資產(chǎn)一商譽(yù) 24,000
19X2年甲企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)稅利潤為12萬元,足以彌補(bǔ)原被兼并乙企業(yè)的經(jīng)營虧損。則會計分錄如下:
?。?)借:所得稅(12,000x30%) 36,000
貸:應(yīng)交稅金 36,000
(2)借:應(yīng)交稅金(80,000x30%)24,000
貸:遞延稅款 24,000
二、資產(chǎn)評估增值對所得稅的影響
企業(yè)兼并的一般做法是由法定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對被兼并企業(yè)的財產(chǎn)進(jìn)行評估作價,以提供確定資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的資料。評估確認(rèn)的價值與帳面價值之間的差額,借記(或貸記)有關(guān)資產(chǎn)科目,貸記(或借記)“資本公積”科目。還應(yīng)將評估增值部分預(yù)計未來應(yīng)交納的所得稅計入“遞延稅款”的貸方。對因資產(chǎn)評估增值而產(chǎn)生遞延稅款貸項轉(zhuǎn)回的處理有兩種方法可供選擇:
1、據(jù)實逐年調(diào)整。評估增值部分通過折舊、攤銷等方式實際計入當(dāng)期成本、費用的數(shù)額,在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調(diào)整,相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這種方法適用于評估增值的資產(chǎn)項目少且便于調(diào)整的情況。
2、綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目,均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整,相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,調(diào)整期限最長不得超過十年。這種方法適用于評估增值的資產(chǎn)項目多且不易于辨認(rèn)的情況。
以上調(diào)整方法的選擇,由企業(yè)申請,報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。具體調(diào)整方法的應(yīng)用,如下例所示:
[例二] 19X5年1月,甲、乙企業(yè)經(jīng)協(xié)商,由甲企業(yè)購買乙企業(yè)的全部股份,并通過銀行一次付清,購買后,乙企業(yè)喪失法人資格。在購買前,乙企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評估機(jī)構(gòu)評估并確認(rèn),其中一臺機(jī)床增值6,000元,該機(jī)床原值為12,000元,可使用6年,已使用了1年,預(yù)計殘值為2,000元,所得稅率為30%,甲企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)部門同意后采用據(jù)實逐年調(diào)整法,轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債。
對于這一項資產(chǎn)評估增值業(yè)務(wù),評估后乙企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄:
借:固定資產(chǎn) 6,000
貸:資本公積 4,200
遞延稅款 1,800
該固定資產(chǎn)增值部分和遞延稅款貸項在甲企業(yè)收購乙企業(yè)后轉(zhuǎn)入甲企業(yè)遞延稅款貸項,并在固定資產(chǎn)可使用年限5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。
甲企業(yè)19X5年——19X9年對該項固定資產(chǎn)計提折舊和轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項所作的會計分錄為:
借:制造費用 3,200
貸:累計折舊 3,200
借:遞延稅款 360
貸:應(yīng)交稅金 360
如該機(jī)床19X7年底售給其他企業(yè),則未轉(zhuǎn)銷完的遞延稅款一次性轉(zhuǎn)回。會計分錄為:
借:遞延稅款 720
貸:應(yīng)交稅金 720
[例三] 如果上例乙企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評估機(jī)構(gòu)評估并確認(rèn),其中存貨增值3,000元,固定資產(chǎn)增值5,000元,長期投資增值2,000元,因增值的資產(chǎn)項目較多,不易辨認(rèn),故合并后甲企業(yè)向主管稅務(wù)部門申請采用綜合調(diào)整法時遞延稅款貸項分5年進(jìn)行調(diào)整。則評估后,乙企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄:
借:存貨 3,000
固定資產(chǎn) 5,000
長期投資 2,000
貸:資本公積 7,000
遞延稅款 3,000
甲企業(yè)19x5年——19x9年遞延所得稅負(fù)債將逐年轉(zhuǎn)回。會計分錄如下:
借:遞延稅款 600
貸:應(yīng)交稅金 600
本文對企業(yè)兼并涉及到的遞延所得稅的處理,主要是借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。它與我國目前采用的損益表債務(wù)法的最主要區(qū)別是損益表債務(wù)法注重時間性差異,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重一項資產(chǎn)或一項負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中帳面金額之間的差異。筆者認(rèn)為在企業(yè)兼并、資產(chǎn)重估等業(yè)務(wù)中涉及到的所得稅事項借鑒資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,可充分、完整地反映所得稅的核算及交納過程。
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