?。壅蒉r民、農資生產(chǎn)企業(yè)、農村鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)均承擔了部分增值稅，現(xiàn)行涉農增值稅阻礙了農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，已不符合現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的需要。改革對策為：對主要農業(yè)投資品實行零稅率，農產(chǎn)品免稅并由國家按銷售金額的一定比例給以補償，實行城鄉(xiāng)稅制一體化，允許涉農企業(yè)計算扣除科技性勞務支出的進項稅額，對農業(yè)生產(chǎn)實行規(guī)模征稅。

　?。坳P鍵詞］涉農增值稅；農業(yè)投資品；農產(chǎn)品；稅制一體化

　　作為一個發(fā)展中國家，我們一直強調要把加強農業(yè)放在發(fā)展國民經(jīng)濟的首位。這不僅僅是因為農業(yè)是國民經(jīng)濟的基礎，而主要在于農業(yè)已成為我國經(jīng)濟協(xié)調和發(fā)展的“瓶頸”。在黨中央和政府的高度關注下，我國農業(yè)的先天性衰弱癥得到了很大改善，隨著1993年底我國《增值稅暫行條例》的頒布實施，增值稅制度在鼓勵農業(yè)生產(chǎn)發(fā)展上起到了一定的積極作用。但伴隨著農業(yè)這么多年的長足發(fā)展，特別是在與市場經(jīng)濟的融合過程中，增值稅制度給予農業(yè)發(fā)展的利處已喪失殆盡，呈現(xiàn)出許多明顯的弊端。

　　一、對農業(yè)中各相關利益主體所負擔的增值稅分析

　?。ㄒ唬┺r民作為增值稅制度“主要”受益人承擔了相當部分增值稅

　　首先，農民作為消費者，承擔了其所消費商品已納增值稅的較大部分。這是因為農民消費的商品大多數(shù)是生活必需品，如一般食品、服裝和低檔的家用電器等。據(jù)統(tǒng)計，2000年農民用于食品和衣著的現(xiàn)金支出占生活消費現(xiàn)金支出的比例達到44%，這些生活必需品需求彈性較小，也很少受到近年來我國買方市場的影響，銷售者很容易通過價格的提高將稅收轉嫁給農民，因而農民需要負擔所購消費品中已納增值稅的較大部分。

　　其次，農民作為投資者也負擔了增值稅的部分進項稅額。增值稅條例第十六條規(guī)定：農業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農產(chǎn)品免征增值稅，其本意是想增加農業(yè)生產(chǎn)者收入，鼓勵農業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，但農業(yè)生產(chǎn)者并沒有從中得到好處。增值稅免稅是免除本環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值部分的增值稅，根據(jù)增值稅規(guī)定，這部分增值稅是要通過計算銷項稅額，抵扣進項稅額才能確定的。由于稅法規(guī)定，用于免稅項目的外購貨物或應稅勞務的進項稅額不得抵扣，這樣農業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農業(yè)初級產(chǎn)品在不計算收取銷項稅額的同時，又不允許抵扣相應的進項稅額，使享受免稅優(yōu)惠的農業(yè)生產(chǎn)者既得不到增值稅免稅好處，又要負擔購買農業(yè)投資品所支付的增值稅，并且作為弱勢群體的農民，由于購買投資品的供應渠道有限，在商品交換中，不得不忍受農用物資價格偏高給他們帶來的損害?？梢哉f，這一部分進項稅額基本上包含了農用物資上一環(huán)節(jié)的全部銷項稅額，雖然農民也可以通過提高農產(chǎn)品的價格將增值稅進項稅額轉嫁出去，但一方面部分農產(chǎn)品價格受到國家限制，因為農產(chǎn)品的價格上漲可能會造成以農產(chǎn)品為原料的工業(yè)品的價格相應提高，從而造成整個社會商品價格的輪番上漲，引發(fā)通貨膨脹，同時農民因此承受的增值稅進項稅額也會相應提高，以致抵消了前面進項稅額的轉嫁；另一方面，近年來部分初加工農產(chǎn)品市場供大于求，價格持續(xù)下跌，農民根本無法通過抬高價格將其所負擔的增值稅轉嫁出去，可見，享受免稅優(yōu)惠的農業(yè)生產(chǎn)者并非不負擔增值稅，實際上仍要負擔部分或全部的農業(yè)生產(chǎn)投資品的增值稅，這必將增加農業(yè)生產(chǎn)成本，挫傷農業(yè)生產(chǎn)者的積極性，影響農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展。

　　（二）農民將增值稅負擔推給了農資生產(chǎn)企業(yè)

　　農資生產(chǎn)企業(yè)為農業(yè)提供產(chǎn)前物資供應，其生產(chǎn)發(fā)展狀況一定程度上會影響向農業(yè)提供的產(chǎn)品質量和服務質量。但作為農業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)前供應商，他們的命運也不容樂觀。國家為了減輕農業(yè)生產(chǎn)者的負擔，財政部1998年5月下發(fā)通知①，對銷售飼料、農膜、部分化肥和農藥，以及批發(fā)和零售的種子、種苗、農機等實行免稅。盡管仍有許多農業(yè)投資品，如農機用油、電力、電機零配件等，不在免稅范圍之內，但農業(yè)生產(chǎn)者確實因此得到了一定好處。這一措施使農業(yè)生產(chǎn)者購買部分農業(yè)投資品不支付增值稅，但對于該部分貨物相應的進項稅額；本應由農業(yè)生產(chǎn)者負擔的增值稅，因此轉移由農資生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)負擔，從而增加了這些企業(yè)的稅收負擔，影響其生產(chǎn)經(jīng)營的發(fā)展，而農資生產(chǎn)企業(yè)要轉移增值稅稅負就要提高農業(yè)生產(chǎn)資料的價格，結果必然增加農業(yè)生產(chǎn)成本，影響了農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展。

　　（三）農村鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)承擔了部分增值稅

　　鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)作為農村中突起的一支生力軍，它通過以農產(chǎn)品為原料進行加工、銷售，把農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展擴展到了一個更深層的領域。對于從事商品生產(chǎn)、流通和加工、修理修配業(yè)務的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，他們是增值稅的應稅企業(yè)，應按照增值額繳納增值稅，其繳納的增值稅也可以通過商品銷售價格的提高轉嫁給消費者，但近幾年農村鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)大部分處于低谷，生產(chǎn)規(guī)模較小，成本居高不下，又受到國際經(jīng)濟危機和國內市場低迷的雙重壓力，流轉稅更是難以轉嫁，因此可以說這些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)（主要是工業(yè)、商業(yè)企業(yè)）一方面承擔了他們未轉嫁出來的應納增值稅，另一方面還因我國增值稅是生產(chǎn)性增值稅，固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣，需要負擔所購固定資產(chǎn)的進項稅額：對于從事建筑業(yè)、運輸郵電、飲食和其他服務業(yè)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，因為他們被排除在增值稅范圍之外，對于購進商品的進項稅額無法抵扣，從而承擔了增值稅的進項稅額。

　　二、改革現(xiàn)行涉農增值稅的必要性

　?。ㄒ唬脑鲋刀惛母锏谋尘昂娃r業(yè)的特殊地位進行分析，現(xiàn)行涉農增值稅阻礙了農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展

　　1 從增值稅改革的背景看，涉農增值稅制度的改革違背了改革實行者的“初衷”。1994年，為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，我國進行了分稅制改革，對增值稅作了重大改變。經(jīng)過這次稅制改革，增值稅制逐步規(guī)范，逐步形成了既適合市場經(jīng)濟要求，又切合我國國情的征稅辦法。這對建立社會主義市場經(jīng)濟體制，保證國家財政收入的穩(wěn)定增長起了十分重要的作用。但由于這次改革的主要目的是為了擴大財政收入，抑制投資膨脹，這就必然導致經(jīng)過一定時期的變化，原有的制度適應不了經(jīng)濟發(fā)展的需要，在不斷的實踐中逐漸暴露出它本身固有的缺陷和問題。從今天看來，這一改革由于受當時思想觀念的束縛，許多做法有失妥當，出現(xiàn)了一些事與愿違的錯誤。本來決策者是想增加農業(yè)生產(chǎn)者收入，鼓勵農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，想不到結果卻增加了農業(yè)生產(chǎn)成本，挫傷了農業(yè)生產(chǎn)者的積極性，影響了農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展。

　　2 從農業(yè)的特殊地位來看，現(xiàn)行涉農增值稅并沒有減輕農民的稅負。首先，農業(yè)為工業(yè)生產(chǎn)提供基礎的生產(chǎn)資料，農產(chǎn)品的增值額較大，本身應當歸入增值稅的課稅范圍，我國現(xiàn)行增值稅將其排除在外的做法人為地切斷了增值稅基礎部分的“鏈條”，表面上免稅似乎減輕了農民負擔，但實際上農民為購買農業(yè)生產(chǎn)資料負擔的增值稅款卻因免稅而無法獲得抵扣，無形中增加了農民的稅負。其次，農業(yè)是一切社會和經(jīng)濟發(fā)展的基礎，而其作為一個特種產(chǎn)業(yè)在市場經(jīng)濟中往往處于弱勢地位。在我國，農業(yè)問題突出，其中農民負擔重是影響我國經(jīng)濟發(fā)展的一個重要因素。近年來“費改稅”的舉措很多，但是始終無法大幅度地減輕農民負擔。目前世界上大多數(shù)國家無論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家對農業(yè)和工業(yè)采取的是一套稅制的做法，我國對農業(yè)和工業(yè)分兩套稅制的傳統(tǒng)做法顯然不妥，有讓人產(chǎn)生“親疏貴賤”之嫌。因此，現(xiàn)階段對涉農增值稅進行改革，實行“城鄉(xiāng)稅制一體化”，能很好地減輕農民負擔，成為促進農業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的重要舉措。

　　（二）從市場經(jīng)濟的基本原則和稅收的“中性”效應來看，現(xiàn)行涉農增值稅已不符合現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的需要

　　1 從市場經(jīng)濟的基本原則來看，合適的增值稅制度選擇有利于實現(xiàn)我國建立社會主義經(jīng)濟體制的目標。市場經(jīng)濟的基本原則是效率與公平，稅收制度是調節(jié)經(jīng)濟運行的杠桿之一，市場經(jīng)濟要求它為經(jīng)濟主體的發(fā)展創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境，減少對市場主體從事經(jīng)濟活動的不當干預?，F(xiàn)行增值稅雖然擴大了征稅的范圍，但仍屬于非全面型增值稅，農業(yè)仍然被排除在征收范圍之外，重復征稅和稅負不公依然嚴重。比如說，我國對農民免征增值稅，但對飼料、種子、化肥、農藥、農膜等農業(yè)投資品征收13%的增值稅，農民的進項稅額得不到抵扣，農民負擔加重，造成稅負不公，而以農產(chǎn)品為主要原料的深加工企業(yè)，法律規(guī)定其外購的農業(yè)原材料只能抵扣13%的進項稅①，而其對外銷售成品卻要支付17%的增值稅，中間4%的稅收差價無疑增加了這類企業(yè)的稅收負擔。同時在農業(yè)的相關行業(yè)中，面臨不公平的競爭環(huán)境，承擔了不公正的稅負，對其投資的方向產(chǎn)生了非效率的干擾，偏離了效率與公平原則。

　　2 從稅收的“中性”效應來看，現(xiàn)行涉農增值稅制度違背了增值稅所追求的中性價值目標。所謂稅收的中性，是指政府課稅對納稅人的市場行為選擇不發(fā)生影響，不給納稅人帶來超出稅款之外的負擔，不干擾市場機制的正常運行。因此，我們應盡可能的保持稅收對市場機制運行的“中性”影響，充分發(fā)揮“看不見的手”對資源配置的調節(jié)作用。由于增值稅是對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中增值額課征的一種稅，其最大的優(yōu)點是稅收負擔的前后一致性，因而能較大限度地避免稅收對商品比價關系的扭曲性影響，有利于發(fā)揮市場機制對資源配置的調節(jié)作用。然而在現(xiàn)行增值稅制度涉及農業(yè)方面中，農業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務雖然不用征收增值稅，但是其為生產(chǎn)、服務需要外購貨物或服務，根據(jù)稅負轉嫁理論這些生產(chǎn)者或服務提供者往往會成為外購貨物或應稅勞務的實際稅負承擔者，然而由于其本身不是增值稅的納稅主體，其進項稅額無處抵扣，使他們的稅負較之納入課稅范圍的實際稅負沉重得多。結果導致那些原先立法初衷想減輕稅負的行業(yè)反而承擔了過重的稅負，無形之中增加了農業(yè)的生產(chǎn)成本，扭曲了市場中原本均衡的成本與利益的關系，影響了民間投資的方向，導致許多農民由于稅負沉重，資金不足而無法進行積極有效的投資和生產(chǎn)。

　?。ㄈ膰H經(jīng)濟形勢和全面建設小康的目標來看，現(xiàn)行涉農增值稅的改革已成為必然選擇

　　1 從與國際經(jīng)濟進行接軌來看，改革現(xiàn)行涉農增值稅成為中國參與全球經(jīng)濟競爭的必然選擇。我國加入WTO后，國內市場大部分被打開。其中，我國的農業(yè)市場，首當其沖會遭到外國同行業(yè)的激烈沖擊，并在短期內還不完全具備與外國企業(yè)競爭的能力，再加上我國在農業(yè)方面的增值稅的征收造成了稅負不公的現(xiàn)象，嚴重干擾了我國入世后市場經(jīng)濟的健全與完善，與公平競爭的市場精神相悖，扭曲企業(yè)的經(jīng)營決策，影響民間投資的引導方向，阻礙我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展。因此，切實加快我國涉農增值稅制度的改革步伐不僅是調整優(yōu)化中國稅制的一個重要前提條件，是加入WTO后面臨的一個時不我待的緊迫課題，而且也是擴大內需，深化經(jīng)濟體制改革的重大問題。

　　2 從全面建設小康的目標來看，我國增值稅制度中關于農業(yè)方面的內容也有必要進一步改革。江澤民同志在黨的十六大報告中，明確指出了今后20年全面建設小康的重要任務，強調全面小康是高標準的小康，是真正實現(xiàn)了現(xiàn)代化的小康。小康首先意味著中國綜合經(jīng)濟實力的大大增強，意味著中國國民經(jīng)濟的持續(xù)繁榮意味著中國各個產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化目標的實現(xiàn)。理所當然，農業(yè)、農村和農民的小康將是中國建設“全面小康”社會偉大戰(zhàn)略中不可或缺的重要組成部分。如果要在農村中實現(xiàn)小康，就必然要在國家稅收政策上真正給農民農業(yè)以優(yōu)惠，讓農業(yè)能持續(xù)、快速、穩(wěn)定地向現(xiàn)代化邁進。因此，加快我國涉農增值稅改革不僅適應了全面建設小康社會的目標，而且是經(jīng)濟發(fā)展的一種內在要求。同時，在我國當前國內需求不足的情況下農村市場蘊涵著豐富的潛力，如果將農業(yè)中各產(chǎn)業(yè)的效率提高，增強農民的積極性，則必能有效地拉動國內需求，為其他行業(yè)的發(fā)展提供廣闊的市場空間和巨大的資金支持。

　　三、結論及政策建議

　　筆者認為，對我國現(xiàn)行增值稅法關于農業(yè)方面的內容進行改革是必然的，但是這個必然應當建立在符合我國經(jīng)濟、社會發(fā)展現(xiàn)狀等現(xiàn)實國情之上，而不是盲目追求與發(fā)達國家次優(yōu)稅制的親密接觸。

　　因此，增值稅法的改革必須遵循以下原則：有利于我國國民經(jīng)濟的順利運行；有利于解決我國增值稅現(xiàn)存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值稅內在抵扣鏈條的完整，提高征管效率；有利于使我國的增值稅稅制設置與國際接軌。

　　我國增值稅制度將農民排除在增值稅征收范圍之外，并對部分農業(yè)生產(chǎn)資料長期免稅，但農業(yè)生產(chǎn)者并未從中受益，反而因農民在商品交換中處于弱勢地位而承擔了沉重的稅負，拉大了城鄉(xiāng)之間的差距，影響了農業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，只有將農業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍才是減輕農民負擔的根本出路。

　　鑒于農民大都居住分散，文化層次較低，農產(chǎn)品難以詳細核算等實際情況，同時考慮到要鼓勵和保護農業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的需要，應盡量減輕或消除農業(yè)生產(chǎn)者和涉農企業(yè)的增值稅負擔。現(xiàn)參照其他國家征收農業(yè)生產(chǎn)行業(yè)增值稅的做法，提出如下幾點建設性對策：

　　1.對主要農業(yè)投資品實行零稅率。通過這種做法，不僅免除了農業(yè)生產(chǎn)者購買農業(yè)投資品這個環(huán)節(jié)支付的增值稅額，而且還退還在此環(huán)節(jié)以前所交納的所有增值稅稅額。對于農資生產(chǎn)企業(yè)和農業(yè)生產(chǎn)者而言，根本不存在銷項稅額和進項稅額中間稅收差價的矛盾，同時也無需考慮進項稅額不能抵扣的問題。這樣既不會增加農資生產(chǎn)企業(yè)的增值稅負，又能減少農業(yè)生產(chǎn)者購買農業(yè)投資品支付的增值稅額，以鼓勵農業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展。

　　2.免稅，并由國家按農產(chǎn)品銷售金額的一定比例給以補償。這種做法是借鑒國外增值稅對農民的處理方法①（如法國、荷蘭等國對農業(yè)免稅，農民也因此沒有進項稅額的抵扣權，但農民在銷售農產(chǎn)品時，購買者和政府會按農產(chǎn)品價格的一定百分比支付給農民稅收補償，抵消農民不能抵扣的進項稅額），將農民納入增值稅的征收范圍，同時考慮我國農民數(shù)量眾多，文化程度低，納稅意識差的特點，選擇一種既方便農民又節(jié)約稅務成本的處理方法。即對農民免稅，并由國家按照農產(chǎn)品銷售金額的一定比例給予補償。其中農產(chǎn)品銷售金額可按農民承包土地的農產(chǎn)品常年產(chǎn)量和市場平均價格計算；補償比例的測算應以增值稅進項稅額可以完全轉嫁給農民計算，以體現(xiàn)國家扶持農業(yè)的政策意圖。

　　3.實行城鄉(xiāng)稅制一體化，對農村增值稅納稅人實行同樣的增值稅率。在農民銷售農產(chǎn)品時，對農民按照17%的增值稅稅率征收增值稅，但為了體現(xiàn)國家對農業(yè)的照顧和扶持，在此給農民一定的政策傾斜和優(yōu)惠，讓農民可以按17%的扣除率抵扣進項稅額，這樣在實踐中基本上減輕了農民的大部分稅負（有的甚至沒有稅負）。同時有必要提高農業(yè)的增值稅起征點，對農民銷售農產(chǎn)品的起征點規(guī)定為每次2000—5000元，這樣對農業(yè)生產(chǎn)規(guī)模大、商品化程度高的生產(chǎn)者，他們有能力承擔起規(guī)定的稅負。而對一些農業(yè)生產(chǎn)規(guī)模小和生產(chǎn)力水平相對低下的農業(yè)生產(chǎn)者而言，由于他們每次銷售農產(chǎn)品的數(shù)量有限，基本上就不用承擔增值稅負擔。這樣做既有利于加快我國城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一，同時又保護了農民的基本權益，增強了農民發(fā)展生產(chǎn)的積極性。

　　4.允許涉農企業(yè)計算扣除科技性勞務支出的進項稅額。隨著現(xiàn)代科學技術的發(fā)展，新技術、新工藝不斷采用，由于產(chǎn)品科技含量越高，增值稅稅負越高，不利于企業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展。為了減輕涉農企業(yè)的增值稅負擔，鼓勵其發(fā)展生產(chǎn)，在科技性勞務項目未調整為增值稅征稅范圍以前應允許其比照購買農產(chǎn)品的增值稅處理規(guī)定，按科技性勞務的支出額和13%的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中抵扣。

　　5.對農業(yè)生產(chǎn)實行分規(guī)模征稅。我國應當將農業(yè)分為兩類：一類是有一定生產(chǎn)規(guī)模的農場、林場或養(yǎng)殖場等；另一類是傳統(tǒng)的小規(guī)模土地承包耕種。對于前一類農業(yè)生產(chǎn)者采取一般納稅人增值稅的規(guī)范化計稅方法，計算銷項稅額，抵扣進項稅額，并把應征而免予征收的增值稅額直接留歸納稅人使用，作為國家的一種特殊性財政支出。這樣既可以使享受免稅優(yōu)惠的農業(yè)生產(chǎn)者真正受益，又可以避免因免稅造成增值稅“鏈條”斷裂，同時又促進了這些部門加速資本投入和技術更新，提高農業(yè)生產(chǎn)效率。對于后一類農業(yè)生產(chǎn)者，可以允許他們選擇為一般納稅人，同前一類生產(chǎn)者一樣依法納稅，也可以選擇為非一般納稅人，對于非一般納稅人的農民，不需進行增值稅的納稅登記，也無需在銷售其產(chǎn)品時開具增值稅專用發(fā)票，這些農民為農業(yè)生產(chǎn)購買的生產(chǎn)資料所含的增值稅款一律通過銷售農產(chǎn)品時向購買者收取一個加價比例得到補償。①對于農業(yè)生產(chǎn)力水平未達到一定標準的農業(yè)生產(chǎn)者，甚至可采取零稅率的政策，免除其繳納增值稅的義務，并且對于其外購的投資品所含稅款予以抵扣，真正起到促進我國農業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的作用。

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