一、理論淵源及實施方案

　　1. 最早提出對消費支出課稅的是英國古典經濟學家霍布斯。 他于1651年就主張“對個人征稅應根據(jù)他從大鍋里（Common Pool 即儲蓄）取去多少（即消費），而不是他向鍋里添加了什么”，“向財富征稅是件壞事，因這不利于積累，最好是向消費收稅，以制止私人揮霍浪費?！?/p>

　　2.現(xiàn)代提出征收消費支出稅主張的首推英國劍橋經濟學家卡多爾。他在1955年就認為：以所得來衡量納稅能力必然含糊不清，很可能根本不適宜用來衡量支出能力，因而按支出額來征稅可以被看成至少與所得稅制具有同樣的公正程度的辦法。在對資本利得不征稅的情況下，所得稅會助長投機行為（即將普通所得化為資本利得），而支出稅則對收入和資本利得同樣征稅（如果花掉的話）或免稅（如果不花掉的話）。不助長投機行為的支出稅，會增加風險資本的供給。他還認為至少在理論上，一種個人支出稅的課征可以帶有個人減免和累進性質，從而呈現(xiàn)個人所得稅的許多特征。

　　3.較早對現(xiàn)金流量公司稅提出論證的是美國供給學派的代表人物馬丁。費爾德坦。他于1989年著文認為：“現(xiàn)金流量公司稅能通過對現(xiàn)行公司所得稅的兩項修改得以實施：（1 ）取消對利息支出的扣除（如對待股息那樣）；（2）允許所有廠房、 設備投資立即銷帳（與其它營業(yè)費用一樣對待）。取消利息支出扣除，等同于將凈負債包括在應稅收入中而繼續(xù)允許扣除利息。這樣建立起來的現(xiàn)金流量公司稅，就等同于對所有收入（除了新發(fā)行股票的收入）與所有現(xiàn)金支出（除了支付的股息）之間的差額課稅。它消除了對固定資本投資的歧視，也可以解決公司超額債務問題?！?/p>

　　4.將上述理論形成具體政策建議卻發(fā)生在美國。較早的如：美國財政部1976年的《基本稅制改革藍皮書》建議用個人消費稅作為美國個人所得稅的改革方向。建議夫婦聯(lián)合申報的稅率表如下（單身申報不詳）：

　　規(guī)定每張申報表的基本豁免額為1 500美元； 納稅人及其受撫養(yǎng)者每人扣除額為800美元。 據(jù)稱此表的邊際稅率較當時個人所得稅的邊際稅率低。較近的有美國經濟學家霍爾和拉布什卡于1981年提出的均率稅（The flat  tax）的稅改方案，規(guī)定對個人嚴格限于對工資、薪水和養(yǎng)老金征收，故又稱個人工薪稅，并規(guī)定統(tǒng)一的高豁免額，基本取消其它逐項減免和特例豁免。對企業(yè)，因為任何稅負的承擔者只能是個人，而不是企業(yè)，所以應稱為企業(yè)營業(yè)稅（The business tax ）。 按照他們1955年的版本，對居民和企業(yè)都適用單一稅率19％，四口之家的個人豁免額是25 500美元。據(jù)稱：這可以保證聯(lián)邦政府財政收入達到現(xiàn)在靠高稅率、多漏洞的聯(lián)邦所得稅制維持的水平。

　　二、與現(xiàn)行所得稅制的比較

　　個人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅是作為所得稅的代替物而被提出來的，將兩者加以比較是有意義的。

　　1.中性、公平、效率。支出稅旨在對特定時期的消費征稅，對儲蓄存款的利息和取得的投資收益免稅，而當提取儲蓄用于消費時征稅，它對儲蓄是中性的。所得稅歧視未來的消費（儲蓄），因對其課征的稅收高于現(xiàn)在的稅收?？墒且粋€累進的個人支出稅將破壞現(xiàn)在和將來消費之間的中性。在合理計算收入中，時間要素起著關鍵作用，因為財富的增長必須分時間階段確定。實際上，所得稅與支出稅的差別就等于為了達到征稅的目的而在計算收入（或消費）時所選取的時間間隔上的差別。如果不是以年度而是以人的一生來看，他從“大鍋”中拿走的（消費）與投入的（儲蓄）必須相等，兩者僅有的差別是他可能接受或贈與的禮物或資產。由此，個人支出稅可稱為“終身消費稅”或“終身所得稅”。從這種觀點看，具有同樣一生消費現(xiàn)值的人，消費稅給他們的負擔都是一樣的；所得稅對加速消費的人有利，對推遲消費的人則不利。對此，所得稅的辯護者認為對儲蓄征稅是對一定時期的資產運用（增量）征稅，而不是對某一時點的資產存量征稅。就公平而言，支出稅將儲蓄排除在稅基之外，就等同于免除對所有資產所得課稅，僅對勞動所得課稅，而傳統(tǒng)的觀點認為來自資本的所得課稅應比來自工資的所得重些，這樣，支出稅顯然是不公平的。支出稅的設計者所以強調中性、不重視公平，主要是為了促進國民儲蓄率特別是私人儲蓄率的提高，即實現(xiàn)效率原則。從理論上講，對儲蓄及資本收益不征稅，可提高稅后的資本報酬率，從而增加儲蓄，進而形成新的投資，促進經濟的增長。但是，一國在不同時期的儲蓄與投資的增加，取決于多種因素，這一問題，在國外一些經濟學家看來，還有待于經驗的證實。

　　2.收入效應。在美國，消費支出約占GNP的60％， 具有較寬廣的稅基，但是支出稅對所有儲蓄和資本利得（不論已實現(xiàn)的或未實現(xiàn)的）不征稅，因而它的稅基可能還小于綜合所得稅的稅基。對收入的具體影響，要取決于所能允許的特定的豁免額，和不予列舉項目的多少以及所設計的稅率高低。從上述均率稅的方案看，四口之家的個人豁免額為 25 500美元，遠高于美國1986年稅改后的5 000美元； 所設計的單一稅率為19％，而現(xiàn)行的美國個人所得稅稅率為5％、28％和39.6％三檔。 這一方案要想保持現(xiàn)行個人所得稅的收入水平，看來是困難的?？偟膩砜?，美國幾種支出稅方案的特點是：高標準扣除額，低邊際稅率（累進稅制），勢必使平均有效稅率較低，難以保持原來所得稅制下的收入水平?？磥?，這類方案的設計者，是從動態(tài)角度觀察這一問題的，即降低最高邊際稅率，可以增加儲蓄、促進投資和經濟增長，從而擴大稅基，最終提高稅收總收入，而這正是供給學派的理論“核心”。這在市場機制高度發(fā)達的工業(yè)化國家在特定時期（如處于“滯脹”的后期），再配合其它經濟政策，或者可以奏效，而對市場機制很不完善的發(fā)展中國家來說，其作用是受到很大限制的。

　　在現(xiàn)金流量公司稅下，固定資產可以立即折舊，再加之以現(xiàn)金收付制取代權責發(fā)生制，公司所有的資產和原材料，可以不受年度的限制攤入成本，這樣，公司的收入（或利潤）可以被投資所抵消而可無限期地不繳納稅金。有的專家預言，從整體看，公司持久的延期繳稅，其數(shù)量可大得足以使政府發(fā)生赤字融資問題。

　　3.反商業(yè)周期作用。相對來說，支出比所得具有較高程度的穩(wěn)定性，因此，在取得同等收益的情況下，在一個商業(yè)周期內，支出稅較之所得稅較少內在的靈活性。另一方面，在實行支出稅的情況下，為了反商業(yè)周期的目的，只要酌情改變稅率，將會產生較大的影響。這是因為支出稅的變化能直接影響現(xiàn)在的購買的凈成本，因而較之所得稅在同等程度的變化時，其影響更大。

　　4.管理方面的難易之爭。最早從管理方面評論支出稅的當推英國的凱恩斯。他在1929年就認為支出稅的概念在理論上不錯，但“實踐上不可能”。主要原因在于要使納稅人保存準確的個人消費數(shù)據(jù)和審核其單據(jù)十分復雜?，F(xiàn)從以下幾方面略加論述：（1 ）稅基核定：佩奇曼認為在消費支出稅下，“要求納稅人提供變賣資產的收益、新獲得資產的成本和持有的現(xiàn)金、銀行儲蓄帳戶的變化等方面的情報，以及普通收入的情報，一如現(xiàn)在所得稅申報表所要求的那樣”。至于未通過銀行帳戶的個人持有的現(xiàn)金、私人債務以及個人資產（如珠寶和繪畫）的購進和轉讓，他認為更難以查清。（2）延期納稅和避稅。 個人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅的設計者認為：在轉換期中的問題解決以后，一個以消費為基礎的稅收，從概念上說是一種較少復雜性的稅制，因為它以現(xiàn)收現(xiàn)付制取代所得稅所要求的權責發(fā)生制，從而不需要將資本設備的支出從一個納稅期轉到另一個納稅期，對本期提供的應稅商品或勞務的收入尚未收到的款項，也不必作為本期應稅收入處理，而是在實收時處理。這樣，雖然是簡便了，但是納稅人可以利用這種轉移納稅期較易的漏洞，延期納稅。同時，高消費的納稅者可以在贈與或其它方式的幌子下，委托低消費的納稅者代他們進行購買，從中避稅。（3）稅款扣繳。 在支出稅的形式下，運用稅款預扣方式遠比在所得稅形式下要困難得多，特別是實行差別稅率時。這是因為預提必須是針對收入進行的，所以必須運用一種假定的收入與消費的比例。確定適當?shù)谋壤€要考慮到收入究竟是用于個人消費還是再投資。（4）按照綜合所得稅的標準概念， 如小額福利或實物所得以及業(yè)主自住住宅的推定租金，如何計入所得征稅這些管理上的棘手問題，在轉換為個人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅后同樣存在。

　　此外，還有對某些“特定的支出模式”如何界定其為消費支出或投資支出問題。如家庭為子女支付的教育費用，按本世紀60年代美國經濟學家舒爾茨“人力資本理論”（指一國居民教育與技術上的投資）及近年來成為學界熱門話題的“知識經濟”概念（把知識作為資本發(fā)展經濟），似應屬于投資支出，而新的稅改方案對此尚不明確。又如企業(yè)主購買的自用住宅，在現(xiàn)行美國個人所得稅制下，是作為凈投資處理的，從理論上應對其推定租金收入征稅。在過渡到個人支出稅制后，如確定為投資支出，也應按同樣方式處理。但在這兩種情況下，對推定租金的計算在實際上都行不通，對此，美國理查德。A .穆斯格雷夫認為：“凈投資的定義包括對所有財產的購買和業(yè)主自用的住宅，但排除了對其它耐用消費品的購買，雖然住宅消費包括在未經交易而獲得的租金收入中，但購買耐用消費品（如汽車），則當作本期處理，這樣平均計算就避免了不公平現(xiàn)象?！边@雖然不盡合理，但不失為一種權宜之計。

　　三、需要解決的幾個問題

　　1.過渡期中的問題。從所得稅過渡到個人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅中一個重要的方面是如何處理已稅儲蓄問題（在公司一級是如何處理已稅資產和其它資本貨物）。如果納稅者的消費支出是通過減少他們的儲蓄帳戶進行的，若過去的儲蓄沒有被課稅，對之征收個人支出稅是公平的；但若他們的儲蓄是靠稅后收入積累起來的，再對之課稅就構成雙重課稅。而要在納稅人的多種來源的收入中分辨哪些是已稅的哪些是未稅的，是相當復雜的事。再一個問題是：從傳統(tǒng)的稅收觀點看，財產稅的收入是個人所得稅收入不足的必要補充。在改行個人支出稅后，這種“補充”作用是否應保留？穆斯格雷夫認為“在收入已知的假定下，對支出稅的申報不足會提高凈財富稅的義務。”這里需要補充的是，如果所設計的個人支出稅采用單一的稅率，將以其累退性取代個人所得稅的累進性，那就還應當發(fā)揮財產稅的調節(jié)收入作用。從收入目標看，目前多數(shù)國家的財產稅是地方一級（州、省以下的）政府的第一位的收入來源，就更應重視這一問題。假定將支出稅推廣到地方一級，對財產收入不課稅，那么地方政府簡直無財政收入可言了。

　　可見，擬議中的改革方案，幾乎牽動整個稅制結構，何況還有國際稅收協(xié)調方面的問題。

　　2.國際稅收協(xié)調問題。國際稅收協(xié)調可能是反對實行支出稅的有力論據(jù)。如果允許人們在對支出課稅而對所得不課稅的國家賺取所得、而后將所賺得的錢花費在對支出不課稅而對所得課稅的國家，這很難認為是公平的。在公司一級，以美國為例，現(xiàn)在絕大多數(shù)國家以所得來源為基礎對公司所得課稅這一事實，意味著即使美國以現(xiàn)金流量公司稅取代公司所得稅，美國公司在國外賺取的所得將繼續(xù)被課稅。而且現(xiàn)在美國對外國公司征收的一大部分稅收，將輕而易舉地由外國財政部門征收，而不是美國財政部。國際稅收協(xié)調一個基本的原則是無差別待遇，一個資本輸出者，在國內投資和國外投資兩者之間應處于無差別地位；對外國投資者應與本國居民同等看待。如果美國首先實行個人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅，將產生兩個關鍵性的問題：第一，對美國公司和個人在國外支付的利潤稅是否可在對公司和家庭的課稅中得到抵免；第二，對儲蓄收益免稅是否可擴展到外國在美國的投資者。無差別待遇原則使美國面臨取消對外國投資征稅的強大壓力，由此，美國將面對稅收受損的現(xiàn)實。美國政府可以為此辯解，既然美國政府可以取消對外國投資者征稅，那么外國政府也應給美國在該國的投資者以同樣的優(yōu)惠?？墒?，外國政府同意這樣做的話，他們在對待其它一些國家時，將違背資本輸出中性原則。由此可見，在絕大多數(shù)國家征收所得稅而不征個人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅的現(xiàn)實世界中，任何一個國家單獨實行這種類型的稅制改革，都無法堅持無差別待遇原則。

　　3.發(fā)展中國家的問題。1969年穆斯格雷夫就認為：在經濟發(fā)展的初級階段，平均消費水平極其低下，大部分人幾乎處在維持最低生活需要的收入水平線上，收入分配不公一般比發(fā)達國家更為嚴重。因此，即使在低收入國家也會有大量的奢侈性消費。在這個階段，個人支出稅是行不通的，必須運用各種商品稅特別是關稅來抑制奢侈性消費。因為奢侈性消費典型地牽涉到進口商品，削減這種可支配消費才能使儲蓄和資本形成成為可能。筆者認為：這一分析仍適用于目前絕大多數(shù)發(fā)展中國家，包括從高度集中的計劃經濟向市場導向型經濟過渡中的一些發(fā)展中國家。在這一這渡過程中，政府放寬了對收入分配的管理，在一定程度上扭轉了過去收入分配上的平均主義傾向，但高低收入之間的嚴重差距也同時突出起來。在調節(jié)收入分配方面的作用，總的說來，個人支出稅是不及個人所得稅的。

　　關于我國的情況，有些理論界的人士認為“中國應借鑒美國個人所得稅的教訓，直接建立單一所得稅或支出稅是明智的。但是，由于單一稅或消費稅的累進程度不高，對矯正收入分配不均的作用有限。如果希望對收入分配矯正上有所貢獻，應在累進性上進行相應調整?！惫P者認為在我國建立或健全累進的個人所得稅制，這一意見是可取的；但認為實行支出稅是“明智”之舉，則有待商榷。

　　總之，對改革現(xiàn)行所得稅制的各種方案，還應該繼續(xù)討論，但從現(xiàn)實情況出發(fā)，應著力研究如何改善它，而不是取消它。至于消費支出稅理論中的合理因素，也可以借鑒和吸收。因為現(xiàn)實中的所得稅制也不是純粹理論上的所得稅。正如歐盟稅收專家K.C.麥錫爾1993年所說：“在現(xiàn)實中，所得稅是屬于所得和消費征稅的混合稅種，因為儲蓄在很大程度上排除在所得稅基之外?！迸迤媛?998年提出：“應當承認完美的純粹理論性課稅形式的稅收建議，很可能是改進混合稅制的下策，同樣重要的是，這些建議在政治上可能是不切題的?！边€應該看到，任何一項重大的稅制改革，其改革的成本是現(xiàn)付的，改革的成果是預期的，所以要謹慎考慮。對實行個人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅應作如是觀。