摘　要：馬蒂爾公司案例中存在的問題與我國實際中存在的問題有很多相似之處，具體為通過虛增收入，低估成本，注冊會計師未予查出而導(dǎo)致審計失敗。在原因的分析中可以看出，企業(yè)的舞弊粉飾手段脫離不開虛增利潤、低估成本等幾種方式。如果采取一定的措施和保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎精神，注冊會計師是可以避免審計失敗的。

　　關(guān)鍵詞：審計失??；替代測試；審計復(fù)核

　　隨著改革和進(jìn)一步開放，我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，競爭也更趨激烈，企業(yè)為了在競爭中求生存，國家為了保障國有資產(chǎn)安全運作，投資者為避免不必要的風(fēng)險，都十分重視加強對經(jīng)濟的監(jiān)督。所以，審計工作日趨重要。但審計失敗現(xiàn)象也不斷增多，給國家、企業(yè)等各方面都造成了巨大的損失。

　　對于注冊會計師行業(yè)來說，審計失敗的發(fā)生將影響注冊會計師行業(yè)應(yīng)有的權(quán)威性，降低了公眾對注冊會計師行業(yè)的期望和信任，阻礙了我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　對于投資者來說，審計失敗造成的不實的財務(wù)報告，會誤導(dǎo)投資者，給投資者造成不同程度的經(jīng)濟損失，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環(huán)境造成不利影響。

　　對于國家來說，企業(yè)如果通過舞弊而導(dǎo)致審計失敗，大多會造成國家資產(chǎn)的流失，使得浪費的資金不能實現(xiàn)其應(yīng)有的價值，不同程度地阻礙了我國市場經(jīng)濟的發(fā)展。

　　審計失敗通常表現(xiàn)為在企業(yè)會計報表存在重大錯誤或漏報的情況下注冊會計師發(fā)表了無保留意見。那么，審計失敗的原因有哪些呢？

　　所謂審計失敗，是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。歸納起來主要有兩大方面：一是來自企業(yè)管理當(dāng)局的因素，包括會計報表的不實表達(dá)（主要由錯誤或舞弊所造成）和企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失??；二是來自注冊會計師的因素，即審計報告存在不實表達(dá)（主要有過失或欺詐造成）。

　　一般來說，在企業(yè)存在錯誤、舞弊和經(jīng)營失敗的情況下，審計失敗并非必然發(fā)生；但一旦發(fā)生審計失敗，多種情況下總是與企業(yè)的管理舞弊和經(jīng)營失敗密切相關(guān)。此外，審計失敗通?？偸前殡S著審計報告的不實表達(dá)而來的，因而與注冊會計師的過失和欺詐有著密切關(guān)系。再者法律法規(guī)健全程度和社會環(huán)境對審計的認(rèn)可程度，也是影響審計失敗的因素。

　　從中外眾多的案例中看，導(dǎo)致審計失敗往往是由于會計報表不實和審計人員過失因素共同作用的結(jié)果。所以本文僅從這一角度結(jié)合實例具體闡述導(dǎo)致審計失敗的原因及解決辦法。

　　會計報表的不實表達(dá)是指會計報表存在錯報或漏報。不實表達(dá)可能來自錯誤或舞弊，或者兼而有之。其中不實表達(dá)涉及舞弊者居多。

　　企業(yè)舞弊的目的在于粉飾會計報表，常用的手段有：虛列存貨價值、虛列應(yīng)收賬款、虛列固定資產(chǎn)、任意遞延費用、漏列負(fù)債、虛增銷售收入等等。下面，將結(jié)合馬蒂爾公司審計案例，系統(tǒng)地分析、總結(jié)企業(yè)是如何利用舞弊手段來達(dá)到粉飾會計報表的目的，導(dǎo)致審計失敗的其它因素及注冊會計師應(yīng)注意的問題。

　　馬蒂爾公司始建于1945年，經(jīng)營狀況一直很好。但到了70年代，公司開始出現(xiàn)了一系列嚴(yán)重的財務(wù)問題。直到1975年10月，新任董事長接管公司時才發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表有許多虛假及誤導(dǎo)的信息，使報表使用者誤以為公司將有更好的發(fā)展。由于公司主管部門使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“預(yù)算目標(biāo)”。舞弊手段如下：

　　1.不恰當(dāng)?shù)匿N售截期

　　1971年1月30日，是馬蒂爾公司的會計年度截止日。然而到截止日這一天，公司銷售總額一落到近十幾年的最低點。為了增加公司的報告盈利，公司管理部門決定，在1971年1月30日，采用一種所謂的“持有貨單”的銷售手法（在未來購買，而現(xiàn)在入帳的手法）。利用該手法，公司虛增了1500萬美元。

　　在對馬蒂爾公司的銷售截期進(jìn)行測試過程中，審計人員挑選了82張銷售金額最大的發(fā)票，作為樣本進(jìn)行審計。結(jié)果其中26張是偽造的“持有貨單”發(fā)票，審計人員也沒去追查這些假發(fā)票。

　　在評審馬蒂爾公司1972年內(nèi)部控制時，安達(dá)信會計師事務(wù)所選擇了1971年8月，作為銷售循環(huán)控制的測試期。而該月正是馬蒂爾公司為了消除1971年偽造銷售所產(chǎn)生的影響，做了大量更正分錄的期間。分錄金額高達(dá)700萬美元，遠(yuǎn)高于實際銷售數(shù)。審計人員雖發(fā)現(xiàn)這一問題，并在底稿中作出了注釋，但理由并不充分。主任會計師在復(fù)核底稿時，并不滿意這個解釋，在要求審計人員作進(jìn)一步的調(diào)查時，審計人員卻沒有執(zhí)行。

　　2.故意低估存貨過時備抵

　　在1971年和1972年兩個會計年度中，馬蒂爾公司管理部門故意低估了大約500萬美元的存貨過時備抵。為了能使公司的年末存貨過時備抵的提取與“實際”情況相符，公司對那些潛在過時的所有玩具，每周均編制一份虛構(gòu)的“銷售預(yù)測表”。然后，根據(jù)今后的“銷售預(yù)測表”來計算實際的過時備抵?jǐn)?shù)，使年底的存貨備抵?jǐn)?shù)相當(dāng)?shù)?，并故意變動未來銷售預(yù)測方案，使得在年末少記錄那些可能已過時的存貨備抵?jǐn)?shù)變得表面上比較合理。對此，審計人員卻未做進(jìn)一步調(diào)查，以至未能發(fā)現(xiàn)公司低估存貨過時備抵的舞弊情況。

　　3.不恰當(dāng)計算企業(yè)財產(chǎn)毀壞保險的賠償

　　1970年9月，馬蒂爾公司在墨西哥的一個大倉庫因大火被毀，該倉庫已全額向保險公司投保。由于馬蒂爾公司和安達(dá)信會計師事務(wù)所都無法預(yù)期保險公司會對此項索賠會予以高額賠償，而安達(dá)信會計師事務(wù)所卻承認(rèn)了這一計算額，使得馬蒂爾公司在1970年財務(wù)報表中虛增收入1000萬美元。

　　面對企業(yè)的舞弊和自身不足，如何完善自己、進(jìn)而發(fā)現(xiàn)并解決問題呢？

　　避免審計失敗需要社會各界的共同努力，從多方面采取有效措施提高會計、審計質(zhì)量。從宏觀的層面說，規(guī)避審計失敗的措施包括：發(fā)展和完善會計信息披露內(nèi)容的規(guī)定；建立健全會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范；改善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)；加強會計審計人員的隊伍建設(shè)；推進(jìn)會計師事務(wù)所的體制改革和內(nèi)部質(zhì)量管理，提高投資者的業(yè)務(wù)素質(zhì)；強化業(yè)務(wù)檢查，加大執(zhí)法力度等。本文僅從注冊會計師角度出發(fā)，提出以下解決辦法：

　　1.嚴(yán)格按操作規(guī)程開展審計工作，認(rèn)真執(zhí)行審計程序和測試方法

　　采用正確的審計程序和測試方法，是能否發(fā)現(xiàn)問題的關(guān)鍵。在任何時候，注冊會計師都必須把遵循審計準(zhǔn)則放在一切審計工作的首位，切忌隨心所欲地省略審計程序。如果安達(dá)信會計師事務(wù)所通過采用趨勢分析法進(jìn)行分析性復(fù)核，對馬蒂爾公司兩個以上會計期間的銷售收入進(jìn)行比較，將會很輕易發(fā)現(xiàn)馬蒂爾公司由于采用“持有貨單”手法而在1971～1972年所做得異常會計分錄調(diào)整。

　　2.對有疑點的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及相關(guān)文件，進(jìn)行充分的調(diào)查，保證審計證據(jù)的可靠性

　　主要通過檢查、觀察、查詢及函證、計算等方法實現(xiàn)。在實例當(dāng)中，安達(dá)信會計師事務(wù)所審計人員，面對很多疑點，沒有進(jìn)行充分的調(diào)查。

　　3.利用專家的工作進(jìn)行審計

　　專家可以由被審計單位或會計師事務(wù)所從外部聘請或內(nèi)部指派。在選擇時，盡量選擇獨立性較強的專家，如專家與被審計單位是否存在重大利益關(guān)系，專家及親屬在其提供審計證據(jù)所涉及的被審計單位有關(guān)部門是否擔(dān)任重要職務(wù)等。這些都是在選擇專家之前應(yīng)當(dāng)著重考慮和關(guān)注的。但并不是說，存在上述因素就不能被選擇，而是要求注冊會計師應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，在盡可能的條件下降低審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。

　　4.嚴(yán)格執(zhí)行科學(xué)有效的內(nèi)部復(fù)核機制

　　我們借鑒西方的復(fù)核制度，建立了三級復(fù)核制度。即以主任會計師、部門經(jīng)理和項目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。但在實際工作中應(yīng)注意：

　　項目經(jīng)理復(fù)核被稱為詳細(xì)復(fù)核。項目經(jīng)理要對下屬審計人員形成的審計工作底稿逐張復(fù)核，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)問題并及時指導(dǎo)，并督促審計人員及時修改完善，在馬蒂爾公司案例中，當(dāng)事務(wù)所主管人員發(fā)現(xiàn)問題，并要求審計人員進(jìn)一步調(diào)查時，審計人員卻未予理，或未做進(jìn)一步的實際調(diào)查，敷衍了事。這就使二級和一級復(fù)核極大程度上錯過了發(fā)現(xiàn)問題的機會，在這個過程中，項目經(jīng)理應(yīng)對助理人員進(jìn)行嚴(yán)格的督導(dǎo)，對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，做到監(jiān)督到實際而不是拋開實際，不看工作底稿埋頭簽字了事。

　　目前在注冊會計師行業(yè)中，部分會計師事務(wù)所的復(fù)核制度流于形式，注冊會計師應(yīng)建立一個內(nèi)部的獨立于審計小組之外的臨時機構(gòu)，對每個客戶的審計底稿進(jìn)行復(fù)核，以加強復(fù)核機制，保證審計質(zhì)量。

　　5.正確判斷被審計單位存在的風(fēng)險程度

　　我國在對上市公司的審計業(yè)務(wù)中，各個會計師事務(wù)所只考慮到對上市公司開展審計工作是上規(guī)模的標(biāo)志，只考慮到多收人，而很少考慮到高收入背后的高風(fēng)險意識。注冊會計師應(yīng)區(qū)分在什么樣的經(jīng)濟環(huán)境下，什么是高風(fēng)險的行業(yè)，并針對高風(fēng)險行業(yè)的特點，制定一些具有指導(dǎo)作用的準(zhǔn)則，使得注冊會計師從一開始就能夠?qū)Ω唢L(fēng)險行業(yè)的客戶和處于困境的客戶更加警惕，力爭將發(fā)生審計失敗的可能性降到最低點。

　　6.轉(zhuǎn)變服務(wù)觀念

　　在馬蒂爾公司案例中，注冊會計師對于發(fā)現(xiàn)的問題卻不加追究，也是難避有“拿人手軟”之嫌。實質(zhì)上，注冊會計師的真正上帝是社會大眾，注冊會計師要將主要服務(wù)于客戶的觀念轉(zhuǎn)變到社會公眾利益上，這是市場經(jīng)濟的特點。將可能發(fā)生的問題消滅在萌芽狀態(tài)，使公司財務(wù)報表的披露還其真正面貌，永遠(yuǎn)是注冊會計師的最高服務(wù)宗旨。注冊會計師決不要為保住當(dāng)前的這些業(yè)務(wù)收入，而對上市公司的管理部門妥協(xié)。否則一旦事發(fā)，其付出的代價將會難以估量。

　　7.對于同一客戶避免兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲嫷穆殑?wù)

　　為了避免違反注冊會計師的最重要的職業(yè)會計精神——獨立性，而造成審計失敗，建議凡是執(zhí)行上市公司審計的會計師事務(wù)所，不對其兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲嫷穆殑?wù)。否則一旦發(fā)生訴訟案件，注冊會計師往往會因為有著一層關(guān)系而成為被告，造成自身不應(yīng)有的損失。

　　在我國，注冊會計師這一行業(yè)只是在近20年才真正發(fā)展起來，所以在與西方的注冊會計師行業(yè)相比，存在許多亟待完善的方法。而對于這些缺陷，我們不能全套照搬，要在適應(yīng)市場經(jīng)濟和社會主義體制的實際情況之下，借鑒西方的審計方法和審計準(zhǔn)則，與我們在審計方面積累的一些好的經(jīng)驗相結(jié)合，來彌補自身的缺陷，繼而完善我國的審計方法和審計準(zhǔn)則。

　　中國注冊會計師事業(yè)是一個具有光明前途的事業(yè)，在我國注冊的會計師事務(wù)所和審計事務(wù)所目前已有6300多家，相信在不久的將來，在中外審計力量的支持和合作之下，我國的注冊會計師事業(yè)會得到進(jìn)一步的完善和發(fā)展。

　　參考文獻(xiàn)：

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