審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)發(fā)展階段。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要以檢查賬戶、報(bào)表為主要切入點(diǎn)；制度基礎(chǔ)審計(jì)主要以被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為審計(jì)切入點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，主要是以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)切入點(diǎn)。

　　目前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究更多地是站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度以企業(yè)為背景進(jìn)行的。在實(shí)務(wù)中，公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)也基本上還是停留在傳統(tǒng)的以檢查賬戶、報(bào)表為主和以被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，主要審查財(cái)政資金的使用是否符合相應(yīng)的國(guó)家財(cái)政制度規(guī)定，偏重的是“合規(guī)性”（compliance）審計(jì)。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)中不僅可以有效地揭露、阻止由于決策失誤、管理不善造成的國(guó)家財(cái)政資金的重大經(jīng)濟(jì)損失、浪費(fèi)等問(wèn)題，而且可以促使公共部門提供真實(shí)可靠的信息，增強(qiáng)政府工作的透明度，提高公共部門管理的質(zhì)量。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

　　在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中，包括對(duì)接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、制定審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、具體測(cè)試階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，同時(shí)對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評(píng)價(jià)。

　　1.接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是針對(duì)審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，即項(xiàng)目的審計(jì)可能會(huì)有什么風(fēng)險(xiǎn)，可以通過(guò)大量審閱相關(guān)政策、制度文件，采用問(wèn)卷調(diào)查方式進(jìn)行。

　　2.審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是針對(duì)計(jì)劃中有關(guān)防范風(fēng)險(xiǎn)措施是否可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可以通過(guò)對(duì)防范措施進(jìn)行可行性分析。

　　3.測(cè)試階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　測(cè)試階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是針對(duì)測(cè)試程序、結(jié)果的進(jìn)一步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，可以通過(guò)賬戶層次和報(bào)表層次的實(shí)質(zhì)性測(cè)試進(jìn)行，同時(shí)還可以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)容、遵循的審計(jì)規(guī)范以及審計(jì)成果的可信程度的評(píng)價(jià)，確定是否可以依據(jù)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是評(píng)價(jià)總體審計(jì)結(jié)果是否控制在可以接受的水平之內(nèi)，可以通過(guò)評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果與審計(jì)目標(biāo)之間的差異進(jìn)行。

　　二、審計(jì)準(zhǔn)備階段對(duì)審計(jì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測(cè)試

　　由于公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)涉及的范圍廣泛，審計(jì)內(nèi)容繁雜，審計(jì)測(cè)試程序也會(huì)隨著審計(jì)對(duì)象的不同將有較大的差異。在審計(jì)調(diào)查時(shí)可以通過(guò)被審計(jì)單位內(nèi)部的財(cái)政資金、人力資源以及管理風(fēng)格方面初步判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如在審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試時(shí)可以將重點(diǎn)放在財(cái)政資金充足率、人力資源素質(zhì)狀況、管理水平的高低、職責(zé)分工的明確程度、機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性五個(gè)方面來(lái)判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。當(dāng)測(cè)試的結(jié)果表明被審計(jì)的對(duì)象出現(xiàn)財(cái)政資金不足、人力資源素質(zhì)偏低、機(jī)構(gòu)設(shè)置缺乏合理性、職責(zé)分工不是很明確、管理水平有限等類似情況時(shí)，審計(jì)的初步判斷就應(yīng)顯示為高風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序就需要相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整，以便降低整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、審計(jì)調(diào)查階段預(yù)算編制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試

　　公共財(cái)政收支預(yù)算是一個(gè)年度內(nèi)政府公共收支計(jì)劃的總和。它可以反映政府公共收支狀況和范圍，是控制政府公共支出的有效手段。預(yù)算編制可以從預(yù)算編制的完整性、預(yù)算編制程序、預(yù)算編制方法、預(yù)算編制內(nèi)容、預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算編制格式、預(yù)算結(jié)構(gòu)與范圍、預(yù)算編制的結(jié)果、預(yù)算編制基礎(chǔ)數(shù)據(jù)等具體項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試，并將測(cè)試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三個(gè)方面來(lái)確定預(yù)算編制項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

　　四、審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試

　　1.公共財(cái)政收支決算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試重點(diǎn)

　　公共財(cái)政支出應(yīng)堅(jiān)持量人為出、量需為出以及公平、效率的原則，強(qiáng)化預(yù)算約束觀念。公共財(cái)政收支決算（預(yù)算執(zhí)行）審計(jì)不僅涉及財(cái)政部門，還會(huì)涉及稅務(wù)部門、國(guó)庫(kù)等相關(guān)部門。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)包括一般預(yù)算收入和基金預(yù)算收入的真實(shí)可靠性以及預(yù)算支出使用的合規(guī)性和結(jié)構(gòu)的合理性。通過(guò)預(yù)算收支測(cè)試程序表中項(xiàng)目的調(diào)查測(cè)試，可以了解公共財(cái)政收支決算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。同時(shí)，公共財(cái)政資金決算執(zhí)行，可以進(jìn)行縱向比較，通過(guò)本年預(yù)算數(shù)與本年預(yù)算實(shí)際完成數(shù)比較、上年預(yù)算實(shí)際完成數(shù)與本年預(yù)算實(shí)際完成數(shù)比較，確定預(yù)算收入完成情況和預(yù)算支出完成情況，還可以通過(guò)分析單位“人均開(kāi)支數(shù)”、“預(yù)算收支節(jié)余率”、“資源利用率”等指標(biāo)，分析被審計(jì)單位收入和支出的結(jié)構(gòu)變化和發(fā)展趨勢(shì)。（1）對(duì)于公共財(cái)政預(yù)算收入可以通過(guò)應(yīng)繳預(yù)算收入項(xiàng)目、收繳國(guó)庫(kù)金額、相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、收入征收依據(jù)、財(cái)政資金收繳時(shí)間等方面設(shè)置調(diào)查測(cè)試程序，將調(diào)查測(cè)試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，以確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（2）對(duì)于公共財(cái)政預(yù)算支出可以通過(guò)預(yù)算支出總體、經(jīng)費(fèi)開(kāi)支、預(yù)算支出增減變動(dòng)的理由、預(yù)算支出增減變動(dòng)的審批、轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)等方面設(shè)置調(diào)查測(cè)試程序，將調(diào)查測(cè)試結(jié)果同樣設(shè)為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，以確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.公共財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試重點(diǎn)

　　為了減少因財(cái)政資金管理不善、使用效益不高、甚至造成重大經(jīng)濟(jì)損失情況，避免“形象工程”、“政績(jī)工程”等無(wú)效益項(xiàng)目的產(chǎn)生，必須加強(qiáng)重大投資項(xiàng)目決策和全過(guò)程管理審計(jì)。公共財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)首先要調(diào)查了解資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)，分析資金分配布局，熟悉國(guó)家相關(guān)政策，審閱相關(guān)制度文件，在此基礎(chǔ)上對(duì)投資項(xiàng)目資金與轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目等重要項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。公共財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查測(cè)試重點(diǎn)可以從重大投資項(xiàng)目和轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目?jī)煞矫孢M(jìn)行測(cè)試。（1）重大投資項(xiàng)目可以從投資項(xiàng)目建設(shè)必要性、可行性研究程序、可行性研究?jī)?nèi)容、可行性報(bào)告提出的結(jié)論、中介評(píng)估機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、項(xiàng)目資金撥付、項(xiàng)目資金使用等方面將調(diào)查測(cè)試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目可以從資金項(xiàng)目設(shè)置規(guī)模、轉(zhuǎn)移支付資金用途、轉(zhuǎn)移支付資金分配、轉(zhuǎn)移支付撥款程序、相關(guān)管理制度等方面將調(diào)查測(cè)試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目所涉及的實(shí)施單位可以進(jìn)行延伸審計(jì)，可以從調(diào)查管理人員的基本素質(zhì)為出發(fā)點(diǎn)，分析、探討、評(píng)價(jià)管理崗位設(shè)置是否合理，人員配備的數(shù)量結(jié)構(gòu)是否最佳，以及內(nèi)部分工是否明確。對(duì)有關(guān)管理人員的績(jī)效評(píng)價(jià)可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行：（1）業(yè)績(jī)考核包括是否主動(dòng)完成計(jì)劃工作、是否在規(guī)定期限內(nèi)完成任務(wù)、是否注意費(fèi)用開(kāi)支、社會(huì)效益是否明顯等；（2）能力評(píng)定包括是否能夠準(zhǔn)確理解工作中的關(guān)鍵點(diǎn)、是否有培養(yǎng)人才的意識(shí)、解決問(wèn)題的能力是否強(qiáng)、工作效率是否高等。通過(guò)這些具體項(xiàng)目可以對(duì)管理人員績(jī)效進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，以便幫助判斷專項(xiàng)資金審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的高低。

　　3.政府采購(gòu)資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查測(cè)試重點(diǎn)

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)決定公共財(cái)政具有“公共性”，因此公共財(cái)政支出安排應(yīng)遵循厲行節(jié)約的原則。公共財(cái)政支出管理中，政府采購(gòu)是一種國(guó)際上通行的辦法。政府采購(gòu)是從國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上為政府部門或所屬公共部門購(gòu)買社會(huì)公共產(chǎn)品和勞務(wù)的行為，是公共支出管理的一個(gè)重要手段。政府為了加強(qiáng)資金的管理，提高資金的使用效率，對(duì)公共財(cái)政中的購(gòu)買性支出部分（消費(fèi)性支出與購(gòu)買性支出），主要采取競(jìng)爭(zhēng)性的招標(biāo)方式。

　　國(guó)庫(kù)集中收付制度包括國(guó)庫(kù)集中收入制度和國(guó)庫(kù)集中支付制度兩方面，它是指將所有政府性收入均納入國(guó)庫(kù)，在國(guó)庫(kù)或國(guó)庫(kù)指定的代理行開(kāi)設(shè)賬戶統(tǒng)一管理，目的是加強(qiáng)公共財(cái)政資金的統(tǒng)一調(diào)度和管理，強(qiáng)化預(yù)算約束，簡(jiǎn)化撥付資金的程序，減少資金撥付過(guò)程中的漏洞，防止資金使用過(guò)程中低效率行為的發(fā)生，提高公共財(cái)政資金的使用效率。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度后，財(cái)政資金不必再經(jīng)過(guò)支出單位轉(zhuǎn)賬結(jié)算，統(tǒng)一由國(guó)庫(kù)單一賬戶轉(zhuǎn)給商品或勞務(wù)供應(yīng)商。

　　政府采購(gòu)制度與國(guó)庫(kù)集中收付制度是公共財(cái)政支出管理的兩個(gè)主要內(nèi)容，二者是相輔相成的。政府采購(gòu)制度可以提高公共財(cái)政支出過(guò)程的公開(kāi)性和透明度，國(guó)庫(kù)集中收支制度將財(cái)政資金全部集中于國(guó)庫(kù)，保證了政府采購(gòu)制度的全面實(shí)行。政府采購(gòu)實(shí)際上是國(guó)庫(kù)集中支付的一項(xiàng)具體表現(xiàn)形式。對(duì)于國(guó)庫(kù)資金直接支付情況審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試可以通過(guò)以下項(xiàng)目進(jìn)行：工資發(fā)放明細(xì)表或采購(gòu)合同（預(yù)算單位），財(cái)政直接支付申請(qǐng)表（預(yù)算單位），請(qǐng)款表（國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)），財(cái)政直接支付憑證（國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)），財(cái)政直接支付人賬通知書（代理銀行），記賬憑證（預(yù)算單位），會(huì)計(jì)賬簿（預(yù)算單位），財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　對(duì)政府采購(gòu)項(xiàng)目除了可以通過(guò)國(guó)庫(kù)集中收付制度進(jìn)行測(cè)試外，審計(jì)部門還可以結(jié)合預(yù)算會(huì)計(jì)制度、部門預(yù)算以及相關(guān)政府采購(gòu)方面的政策法規(guī)對(duì)其進(jìn)行調(diào)查測(cè)試。如通過(guò)測(cè)試與部門預(yù)算制度、國(guó)庫(kù)集中收付制度、政府采購(gòu)法以及預(yù)算會(huì)計(jì)等制度的相符程度來(lái)判斷。

　　五、結(jié)束語(yǔ)

　　本文著重研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下，在公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)中識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)的方法，設(shè)計(jì)公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序及公共財(cái)政預(yù)算編制、公共財(cái)政決算、公共財(cái)政專項(xiàng)資金、政府采購(gòu)等公共財(cái)政重要項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查測(cè)試重點(diǎn)程序。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的公共財(cái)政績(jī)效審計(jì)要研究的內(nèi)容還有很多，其研究具有一定的理論意義和實(shí)踐價(jià)值，值得我們進(jìn)一步關(guān)注。

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