一、審計(jì)失敗的含義

　　審計(jì)失敗是指由于客戶會(huì)計(jì)資料存在重要的錯(cuò)誤、舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在過失或欺詐行為，從而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，受到審計(jì)意見使用者的指控，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人及所在的事務(wù)所造成經(jīng)濟(jì)和信譽(yù)上的損失的情況。從定義上來看，審計(jì)失敗有兩種表現(xiàn)形式：一是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料存在錯(cuò)誤和舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)榕袛嗍д`而沒有發(fā)現(xiàn)這些問題，從而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見；二是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料存在錯(cuò)誤或舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了這些問題，但是處于某種不良動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了虛偽的陳述，并出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。從以上兩種形式來看，審計(jì)失敗的根源在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的主觀行為——過失或欺詐。因此對(duì)審計(jì)失敗的預(yù)防最終是通過內(nèi)外兩種力量來控制。

　　二、審計(jì)失敗的防范措施

　?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變體制

　　我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)事務(wù)所有兩種模式：有限責(zé)任制和合伙制。他們之中又以有限責(zé)任形式占主導(dǎo)地位。但是伴隨著一連串的審計(jì)失敗案件而來的信心低谷和信任危機(jī)，使我們不得不考慮是否應(yīng)該從構(gòu)建行業(yè)自身的誠信機(jī)制入手，積極有效地推行合伙制。因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師所負(fù)的責(zé)任不同于其他職業(yè)，他的失職危害的不僅僅是事務(wù)所本身，還包括多元利益主體甚至是整個(gè)經(jīng)濟(jì)秩序，所以我們認(rèn)為有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任；此外，有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)事務(wù)所是委托人和代理人分離，表決權(quán)資本成為了決策的主要依據(jù)，因此純粹的有限責(zé)任制不適合于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。而合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所是由兩位或者兩位以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織，合伙人以各自的資產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營者，在風(fēng)險(xiǎn)的牽制和共同利益的驅(qū)動(dòng)下，他們會(huì)促使事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)品質(zhì)，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。同時(shí)，任何一個(gè)合伙人職業(yè)中的錯(cuò)誤和舞弊行為，都可能給整個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。但是合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所的擴(kuò)大規(guī)模過程是極其緩慢的，如果能夠融合合伙制和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄他們的缺點(diǎn)，推行有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所就比較完美了。因?yàn)椋邢挢?zé)任合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所指事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)對(duì)自己的行為全權(quán)負(fù)責(zé)，而又不會(huì)擔(dān)心被他人連累。現(xiàn)在，許多國家和地區(qū)的大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所已陸續(xù)轉(zhuǎn)型，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所必將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　　（二）建立健全會(huì)計(jì)事務(wù)所的全面質(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制對(duì)外的根本目的在于保證審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。要全面加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的質(zhì)量控制，需要做到以下幾點(diǎn)：

　　1、人員控制。作為一個(gè)服務(wù)性行業(yè)，人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最寶貴的資源，而對(duì)如今我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍嚴(yán)重老化，專業(yè)素質(zhì)不高的狀況，事務(wù)所的人員控制成為質(zhì)量控制的第一道關(guān)口。事務(wù)所應(yīng)該按照自身的發(fā)展計(jì)劃，面向社會(huì)招聘具有良好基礎(chǔ)，勵(lì)志投身注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)人士，并面向高校選拔優(yōu)秀學(xué)生，儲(chǔ)備后備力量。事務(wù)所應(yīng)該重點(diǎn)開展從業(yè)人員的基本技能的培訓(xùn)，使每一位審計(jì)人員都能夠按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的基本要求從事業(yè)務(wù)工作。每一年，事務(wù)所都應(yīng)該制定后續(xù)教育計(jì)劃，使他們熟練地掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅務(wù)、管理等方面的相關(guān)知識(shí)和技能。此外，事務(wù)所還應(yīng)制定業(yè)績考評(píng)制度，明確只有合格的專業(yè)人員才能夠得到晉升，并根據(jù)執(zhí)業(yè)規(guī)范、工作技能、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、繼續(xù)教育等情況進(jìn)行評(píng)價(jià)考核審計(jì)人員的工作業(yè)績，從物質(zhì)和精神上對(duì)優(yōu)秀人員進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。

　　2、過程控制。（1）接受客戶委托的質(zhì)量控制?，F(xiàn)在一部分事務(wù)所特別是小型事務(wù)所存在著危機(jī)，因而他們會(huì)盲目地接受客戶，這給事務(wù)所帶來了潛在的風(fēng)險(xiǎn)。因此會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)自身規(guī)模的大小、對(duì)業(yè)務(wù)的承接與否做出選擇。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶的過去及現(xiàn)在的情況進(jìn)行了解，如果覺得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高也應(yīng)該采取回避的制度；（2）選派審計(jì)人員的質(zhì)量控制。審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施過程中起著極其重要的作用。在選派審計(jì)人員時(shí)，要對(duì)即將委派的審計(jì)人員進(jìn)行評(píng)估，看他們是否在形式上和實(shí)質(zhì)上保持雙重獨(dú)立，是否勝任要分配給他們的任務(wù)。（3）審計(jì)實(shí)施過程中的質(zhì)量控制。面對(duì)不按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求去做的，事務(wù)所首先要解決的是審計(jì)人員的素質(zhì)問題；其次，事務(wù)所要監(jiān)督從業(yè)人員在審計(jì)實(shí)施過程中是否能夠恪盡職守；（4）審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制。高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告要求：不偏不倚地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)，所涉及的會(huì)計(jì)信息已得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的恰當(dāng)保證，應(yīng)符合有關(guān)法律法規(guī)的要求。要做到以上幾點(diǎn)，理應(yīng)著重考慮以下的問題：從工作底稿入手，對(duì)客戶的持續(xù)經(jīng)營能力、未調(diào)整事項(xiàng)、審計(jì)人員的審計(jì)范圍是否受到限制加以關(guān)注；確定重要性水平；判斷審計(jì)結(jié)論是否以事實(shí)為依據(jù)；審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容是否按規(guī)定格式和要求編寫，是否符合審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求。

　　3、檢查控制。逐級(jí)復(fù)核制度是實(shí)施質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)有常見的是“三級(jí)復(fù)核制度”，即項(xiàng)目經(jīng)理的詳細(xì)復(fù)核，部門經(jīng)理的一般復(fù)核和主任會(huì)計(jì)師的重點(diǎn)復(fù)核?？此埔呀?jīng)面面俱到，但在我國的審計(jì)實(shí)務(wù)中，部門經(jīng)理兼有項(xiàng)目經(jīng)理的角色，繁忙的外勤工作使其難以顧及所屬部門的其他項(xiàng)目，因此它所執(zhí)行的復(fù)核往往也流于形式。另外，簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往也與項(xiàng)目經(jīng)理同為一人，結(jié)果使得“詳細(xì)復(fù)核”缺位?，F(xiàn)在比較推行在事務(wù)所的內(nèi)部成立質(zhì)量檢查部。由此機(jī)構(gòu)的專業(yè)人士代行第一級(jí)復(fù)核和終極復(fù)核前的初步審核，并憑借“逐級(jí)復(fù)核聲明書”確定審計(jì)者的責(zé)任，做好質(zhì)量控制的最后環(huán)節(jié)。

　　（三）進(jìn)一步加快法制建設(shè)

　　現(xiàn)行的法律、法規(guī)不健全，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的約束不到位，使得審計(jì)失敗之風(fēng)不斷蔓延。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷加深，現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已經(jīng)嚴(yán)重滯后于行業(yè)的發(fā)展。在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施后，我國陸續(xù)頒布了相應(yīng)的法律法規(guī)。比如《公司法》《證券法》等，都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任做了相關(guān)的規(guī)定，最高人民法院也陸續(xù)出臺(tái)了許多司法解釋，相比之下，現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明顯滯后。在法律責(zé)任的界定方面，則表現(xiàn)出重形式、行政責(zé)任，輕民事責(zé)任，對(duì)一般過失、重大過失、欺詐等行為的界定不明確等問題。因此國家應(yīng)進(jìn)一步完善界定和追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失或欺詐的相關(guān)法律和法規(guī)，做到有法可依、嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失和欺詐行為予以嚴(yán)厲查處，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益予以有效保護(hù)。

　　盡管審計(jì)失敗可以通過各種途徑加以防范，但并不能夠完全避免。因此，如何減輕審計(jì)失敗后發(fā)生的損失成為事務(wù)所關(guān)注的重要問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)也應(yīng)運(yùn)而生，這是保險(xiǎn)公司為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供的一種險(xiǎn)種，會(huì)計(jì)事務(wù)所購買了這一保險(xiǎn)后，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)了非故意行為的過失，從而引發(fā)對(duì)受害人的民事賠償責(zé)任，就可以由提供險(xiǎn)種的保險(xiǎn)公司代為賠償。在一些發(fā)達(dá)國家，會(huì)計(jì)事務(wù)所普遍購買這種責(zé)任險(xiǎn)，法律也規(guī)定某些注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所（主要從事公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所）必須購買這種責(zé)任險(xiǎn)。而我國，大部分的事務(wù)所對(duì)這一險(xiǎn)種沒有熱情，從表面上看是大家的法制意識(shí)淡薄，但究其根本原因是國內(nèi)的民事賠償制度不健全，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本不存在賠償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的時(shí)候，除了主觀上的惡意違法造成審計(jì)失敗外，客觀上也面臨著很多無法控制的風(fēng)險(xiǎn)如審計(jì)水平、審計(jì)方法的局限，從而造成審計(jì)失敗，這一風(fēng)險(xiǎn)是永遠(yuǎn)存在的。隨著我國針對(duì)審計(jì)失敗的民事賠償制度的健全，責(zé)任險(xiǎn)就會(huì)成為會(huì)計(jì)事務(wù)所的必需品，它不僅能夠幫助事務(wù)所提高防御風(fēng)險(xiǎn)的能力，而且還保護(hù)了委托人以及相關(guān)利害人的利益。