許多人把審計(jì)失敗歸于復(fù)雜的財(cái)務(wù)工具，其實(shí)真正的原因是審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不足，對(duì)于潛在問題的警覺性不夠。因此，要避免審計(jì)失敗，必須具備足夠的專業(yè)懷疑。

　　一、專業(yè)懷疑

　　規(guī)劃財(cái)務(wù)報(bào)表查核工作時(shí)，審計(jì)人員之程式設(shè)計(jì)，應(yīng)能保證揭發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的重大不實(shí)表達(dá)。在執(zhí)行查核程序時(shí)，審計(jì)人員必須永遠(yuǎn)記住，雖然大部分財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)表達(dá)是無意的錯(cuò)誤，但是有時(shí)卻是由于一般員工或管理階層舞弊或不法行為所造成的。

　　審計(jì)人員固然不應(yīng)假設(shè)客戶管理階層是不誠實(shí)的，但也不應(yīng)絲毫不加懷疑。換句話說，審計(jì)人員對(duì)于管理階層蓄意對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作不實(shí)表達(dá)的可能性，應(yīng)提高警惕。

　　審計(jì)人員應(yīng)客觀評(píng)估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對(duì)于任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象，進(jìn)行積極追查，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)。

　　審計(jì)人員不僅應(yīng)了解會(huì)計(jì)、審計(jì)問題，對(duì)于客戶的經(jīng)營性質(zhì)與風(fēng)險(xiǎn)及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無關(guān)實(shí)則相關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍地追查下去。

　　二、溢列存貨

　　在國外，許多財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)表達(dá)的內(nèi)容均與存貨有關(guān)。早在1938年，美國某公司總資產(chǎn)8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會(huì)調(diào)查之后要求：會(huì)計(jì)師專業(yè)團(tuán)體必須明確要求會(huì)計(jì)師將觀察客戶的存貨盤點(diǎn)作為必要的查核程序。

　　與其他的資產(chǎn)項(xiàng)目相比，存貨的查核較為復(fù)雜及費(fèi)時(shí)。其主要特點(diǎn)如下：

　　1.對(duì)一般制造業(yè)及商業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項(xiàng)目，約占20％～30％，而且也是營運(yùn)資金的最大組成項(xiàng)目。

　　2.存貨存放于不同處所(包括工廠及分支機(jī)構(gòu))，使得存貨的控制及盤點(diǎn)困難。

　　3.存貨的種類、項(xiàng)目繁多，差異性大，使審計(jì)人員觀察盤點(diǎn)時(shí)，產(chǎn)生觀察及鑒定之困難。

　　4.存貨可能因?yàn)闇N、過時(shí)、陳舊及受損而使其價(jià)值減損，審計(jì)人員常因?qū)蛻舢a(chǎn)銷活動(dòng)及業(yè)界趨勢(shì)認(rèn)知不夠，而難以做合理判斷。

　　5.存貨的成本計(jì)算繁瑣，不但要求計(jì)算正確，還要確保計(jì)算方法前后一致。此外，存貨后續(xù)評(píng)價(jià)(成本與市價(jià)孰低法)的相關(guān)資料搜集及核算，也常使審計(jì)人員疲于奔波。

　　存貨作弊不外虛增數(shù)量或單價(jià)。關(guān)于數(shù)量方面之溢計(jì)，會(huì)計(jì)師可以通過做好存貨盤點(diǎn)時(shí)的審核，有效加以防范。但是，審計(jì)人員盤點(diǎn)、觀察的做法如果不當(dāng)，也會(huì)導(dǎo)致無法發(fā)現(xiàn)存貨不實(shí)的問題，其原因包括：

　　1.觀察存貨盤點(diǎn)者是一些剛踏出校門的新手，觀察盤點(diǎn)的人缺乏連續(xù)性。

　　2.合伙人及經(jīng)理很少親赴現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨盤點(diǎn)。

　　3.審計(jì)人員只抽點(diǎn)一小部分。

　　4.審計(jì)人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點(diǎn)項(xiàng)目，使公司在事后有機(jī)會(huì)對(duì)抽點(diǎn)項(xiàng)目作假。

　　5.審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)一種作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有其他蓄意舞弊行為存在。

　　6.審計(jì)人員預(yù)先告知客戶他們要去觀察存貨盤點(diǎn)的地點(diǎn)，使客戶得以對(duì)未觀察地點(diǎn)的存貨做不實(shí)調(diào)整。

　　為搞好存貨盤點(diǎn)審核工作，審計(jì)人員應(yīng)注意下列事項(xiàng)：

　　1.存貨盤點(diǎn)觀察小組應(yīng)由熟悉客戶營運(yùn)情況的有經(jīng)驗(yàn)干部領(lǐng)導(dǎo)。風(fēng)險(xiǎn)愈大，要求的經(jīng)驗(yàn)愈高。對(duì)于較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵(lì)他們將疑點(diǎn)問題告知現(xiàn)場(chǎng)合伙人員或其他領(lǐng)導(dǎo)。

　　2.如合伙人或領(lǐng)導(dǎo)無法親臨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，應(yīng)預(yù)留電話，以便助理人員遇到重大問題時(shí)聯(lián)絡(luò)。審核前預(yù)先召開會(huì)議，提示重點(diǎn)，可以幫助較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員注意到潛在的問題。

　　3.執(zhí)行盤點(diǎn)審核時(shí)：

　　(1)抽查的重點(diǎn)應(yīng)為高價(jià)值的項(xiàng)目。

　　(2)如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點(diǎn)；如果采用循環(huán)盤點(diǎn)的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。

　　(3)對(duì)于重大或不尋常的盤點(diǎn)差異、客戶人員記錄核查人員抽查項(xiàng)目、客戶人員對(duì)查核程序過度關(guān)心等現(xiàn)象，核查人員均應(yīng)提高專業(yè)警覺性。

　　(4)對(duì)于好像很久未用的存貨項(xiàng)目，或存放的地點(diǎn)或方式不尋常的項(xiàng)目，應(yīng)保持警惕，弄清是否有受損、過時(shí)及過量的存貨。

　　(5)盤點(diǎn)時(shí)公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動(dòng)，應(yīng)盡量避免或減少；如不可避免，應(yīng)做好適當(dāng)控制。

　　三、過度冒進(jìn)的會(huì)計(jì)處理

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與客戶管理階層的經(jīng)營理念及經(jīng)營者風(fēng)格有關(guān)。誠實(shí)正直的管理階層通常采取比較穩(wěn)健的經(jīng)營策略，包括對(duì)會(huì)計(jì)原則的采用。反之，有些公司最高經(jīng)營者，比較喜好冒險(xiǎn)，采用的會(huì)計(jì)原則也比較冒進(jìn)，諸如對(duì)收益的確認(rèn)、資本化與成本遞延、折舊與費(fèi)用的攤銷等問題，均易采用比較冒進(jìn)的會(huì)計(jì)處理方式。管理階層喜好采用冒進(jìn)的會(huì)計(jì)原則，表示其十分在乎財(cái)務(wù)報(bào)表形式上好看，而不管它實(shí)質(zhì)上如何。換句話說，冒進(jìn)的管理階層把會(huì)計(jì)原則當(dāng)做美化財(cái)務(wù)報(bào)表的工具。

　　審計(jì)人員執(zhí)行查核工作時(shí)，對(duì)于特殊會(huì)計(jì)原則之采用，應(yīng)注意其實(shí)質(zhì)及道理，尤其對(duì)于一些不尋常估計(jì)，應(yīng)注意其假設(shè)及計(jì)算過程。換言之，審計(jì)人員應(yīng)設(shè)法了解它所表達(dá)的信息是否有意義而且符合你的認(rèn)知與預(yù)期。

　　如果審計(jì)人員確認(rèn)管理階層的行為嚴(yán)重違反誠信原則，最好是敬而遠(yuǎn)之，終止接受審計(jì)委托，因?yàn)楣J(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并非為偵查管理階層陰謀而設(shè)計(jì)。對(duì)于可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)的現(xiàn)象，審計(jì)人員應(yīng)特別注意，例如：收益確認(rèn)不當(dāng)，損失提取準(zhǔn)備不當(dāng)，成本及費(fèi)用短列，關(guān)系人交易。

　　四、結(jié)語

　　許多財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)之所以未能被發(fā)現(xiàn)，是由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足，且資深人員督導(dǎo)不足。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹、不見林。對(duì)于可疑的線索，常視為當(dāng)然，而未能深求真相。由于商業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性及人性弱點(diǎn)，要想消除錯(cuò)誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計(jì)人員如能秉持專業(yè)懷疑的態(tài)度，并熟悉各種可能的舞弊跡象，完全有可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)。

　　執(zhí)行分析性程序并追查差異原因。此一程序宜由較具有經(jīng)驗(yàn)者擔(dān)任。

　　1.存貨匯總表包含不尋常的大量高單價(jià)項(xiàng)目。

　　2.會(huì)計(jì)期間歸屬不明確或不適當(dāng)，導(dǎo)致存貨中包括已售項(xiàng)目或已驗(yàn)收的進(jìn)貨未入賬。

　　3.科技進(jìn)步已改變市場(chǎng)狀況或銷售已急速下降，卻未提列適當(dāng)?shù)牡鴥r(jià)損失準(zhǔn)備。

　　4.存貨成本的計(jì)算方法或程序可疑，成本計(jì)算錯(cuò)誤或不當(dāng)。

　　5.毛利率較預(yù)期情況顯著偏高。

　　對(duì)于上述現(xiàn)象，要追查該項(xiàng)存貨抽點(diǎn)卡資料(如果未抽查則查明原因)。如果該項(xiàng)存貨有其他來源，要查明相關(guān)文件及理由。在某些情況下，要測(cè)試該項(xiàng)存貨當(dāng)期及期后銷售情況。

　　執(zhí)行會(huì)計(jì)期間歸屬測(cè)試，復(fù)核期后會(huì)計(jì)記錄，并向主要供應(yīng)商函證。

　　將此類存貨項(xiàng)目的本期及期后銷售情況進(jìn)行比較，檢查相關(guān)文件并向管理層請(qǐng)求解釋。

　　執(zhí)行額外的價(jià)格測(cè)試，就可疑的計(jì)算方法向管理層請(qǐng)求解釋。