內(nèi)部控制體系的有效運(yùn)行必須有內(nèi)部審計(jì)的參與，這已是國際、國內(nèi)公司管理界和內(nèi)部審計(jì)界的一種共識(shí)，也是當(dāng)今國際上一些跨國集團(tuán)公司普遍采用的管理模式。由于上市公司的信息披露與內(nèi)部控制日益受到投資者和管理當(dāng)局的重視，而上市公司內(nèi)部控制的重要方面，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)特作用以及它的組織架構(gòu)對內(nèi)部審計(jì)作用發(fā)揮的影響，也越來越受到審計(jì)理論界、上市公司監(jiān)管部門和上市公司本身的關(guān)注，本文就此論題作一探討。

    一、上市公司內(nèi)部審計(jì)的意義和地位的再認(rèn)識(shí)

    （一）公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

    上市公司的出現(xiàn)，從根本上改變了企業(yè)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的單一所有制結(jié)構(gòu)模式。上市公司的所有制形式、資本結(jié)構(gòu)與原來的行政性公司體制有著根本的不同，多種經(jīng)濟(jì)成分有機(jī)結(jié)合，投資主體的多元化，使市場主體和客體的結(jié)構(gòu)都發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變，從而實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)管理體制的結(jié)構(gòu)性變革。

    上市公司作為市場經(jīng)營主體，當(dāng)然會(huì)要求按照公司治理結(jié)構(gòu)來進(jìn)行管理，按現(xiàn)代企業(yè)制度要求進(jìn)行規(guī)范。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，上市公司就形成了代理制的管理模式，董事會(huì)作為連接股東大會(huì)和經(jīng)營管理層的橋梁，這樣就會(huì)形成一個(gè)守約責(zé)任，為了確保公司代理雙方充分履行守約責(zé)任，就需要有機(jī)構(gòu)對履約情況進(jìn)行檢查和評價(jià)；同時(shí)由于履約雙方不在同一管理層面上，必然產(chǎn)生信息不對稱的問題，而內(nèi)部審計(jì)的作用，就為上市公司履行守約責(zé)任創(chuàng)造了條件。

    上市公司以產(chǎn)權(quán)為紐帶和市場調(diào)節(jié)為主線的經(jīng)營模式，對傳統(tǒng)的計(jì)劃管理方式造成了巨大沖擊。以可持續(xù)發(fā)展為公司的經(jīng)營理念，要求資源配置的最優(yōu)化和與社會(huì)發(fā)展的一致性，將進(jìn)一步引入市場調(diào)節(jié)機(jī)制。為使上市公司不斷提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)公司的整體發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，也必需要加強(qiáng)內(nèi)部控制，而公司內(nèi)部審計(jì)就是內(nèi)部控制體系中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

    就上市公司而言，母子公司結(jié)構(gòu)和經(jīng)營方式的多樣性，需要內(nèi)部審計(jì)的參與，參與性主要體現(xiàn)在對公司管理信息的獲取，通過參與公司決策過程、執(zhí)行過程等來獲取各類必要的信息；管理體制和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的多重性，需要內(nèi)部審計(jì)地位的明確，明確性要體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立，無論是形式和實(shí)質(zhì)都應(yīng)該獨(dú)立于公司的經(jīng)營管理層；公司發(fā)展與戰(zhàn)略管理的統(tǒng)一性，需要內(nèi)部審計(jì)有更強(qiáng)的相關(guān)性，相關(guān)性體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)人員必須在管理理論、實(shí)踐等方面具備較高的能力和水平，善于溝通，這樣才能更好地履行內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)。因此就我們的現(xiàn)實(shí)而言，上市公司的內(nèi)部治理需要內(nèi)部審計(jì)，而內(nèi)部審計(jì)也需要在上市公司的發(fā)展中得到完善。

    （二）上市公司內(nèi)部審計(jì)的法律地位及內(nèi)在需求

    縱觀內(nèi)部審計(jì)在國際跨國公司的發(fā)展壯大以及在國內(nèi)上市公司發(fā)展變化，可以清晰地看到，內(nèi)部審計(jì)有其自身的發(fā)展規(guī)律，并不受經(jīng)營方式和經(jīng)營內(nèi)容的制約。隨著我國改革開放的進(jìn)一步深化，特別是在黨的十六大精神的指引下，我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體系不斷完善，具有多種經(jīng)濟(jì)成分和多種所有制形式作為投資主體的上市公司將進(jìn)一步得到發(fā)展。

    由于上市公司自身的發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)游戲規(guī)則要求，上市公司的內(nèi)部審計(jì)也在逐步得到加強(qiáng)和完善。因此上市公司的內(nèi)部審計(jì)建設(shè)是公司制發(fā)展的必然要求?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》對國有企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計(jì)制度有了明確規(guī)定，這對國有控股的上市公司開展內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)法律保證。而《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》則對所有單位和組織開展內(nèi)部審計(jì)工作都提出了法規(guī)性意見；證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司章程指引》也對上市公司建立內(nèi)部審計(jì)提出了具體要求。上述法律、法規(guī)對推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)工作提供了強(qiáng)有力的法律保障。

    而上市公司為了增強(qiáng)自己的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，通過兼并重組不斷擴(kuò)大規(guī)模，組建跨部門、跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國的集團(tuán)公司，利益格局將日趨復(fù)雜，這也給內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展提出了新的要求。內(nèi)部審計(jì)在上市公司的職能和在公司治理結(jié)構(gòu)中的職責(zé)與作用已經(jīng)受到越來越廣泛的重視。

    在國際上，由于發(fā)生了美國“安然公司”、“世通公司”假賬案后，紐約證券交易所新發(fā)布的“上市公司誠信聲明”中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了上市公司必須建立內(nèi)部審計(jì)制度的要求，把內(nèi)部審計(jì)制度的健全與否，作為維護(hù)上市公司誠信守則的一項(xiàng)重要的內(nèi)部制約機(jī)制。因此建立內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)成為上市公司維護(hù)公眾形象的一項(xiàng)重要制度；成為公司在市場競爭中防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。

    二、上市公司內(nèi)部審計(jì)最優(yōu)組織架構(gòu)及解決途徑

    綜上所述，根據(jù)我國《公司法》規(guī)定，在公司中設(shè)立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)三權(quán)分立的治理機(jī)構(gòu)，其中股東大會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，董事會(huì)經(jīng)股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，是公司的決策機(jī)構(gòu)，董事會(huì)聘請總經(jīng)理負(fù)責(zé)經(jīng)營管理，監(jiān)事會(huì)受股東大會(huì)的委托，對董事會(huì)、董事、總經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督，并向股東大會(huì)報(bào)告工作，上市公司通過“三會(huì)”的相互牽制、制衡，達(dá)到健康發(fā)展的目的。

    但長期以來，股東大會(huì)由于中小股東股權(quán)分散，使股東大會(huì)流于形式，而經(jīng)理層的權(quán)力膨脹，監(jiān)事會(huì)權(quán)力虛置，導(dǎo)致“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”嚴(yán)重，也影響了內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此，在公司董事會(huì)下設(shè)立由獨(dú)立董事參加的審計(jì)委員會(huì)就是一個(gè)必然的選擇。審計(jì)委員會(huì)的建立可以在較大程度上提高內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性，保障內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委員會(huì)的工作機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)在董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，可以相對獨(dú)立地、有權(quán)威地對公司的經(jīng)營狀況及公司的高級管理層進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，作為公司內(nèi)部治理、內(nèi)部控制體系建設(shè)的一個(gè)重要方面參與公司經(jīng)營活動(dòng)的全過程管理，充分履行檢查、評價(jià)職能，而且還能獨(dú)立地對各個(gè)控股子公司實(shí)行有效的審計(jì)監(jiān)督。因?yàn)檫@時(shí)的內(nèi)部審計(jì)已不是反映領(lǐng)導(dǎo)層個(gè)人的意志，而是代表了所有權(quán)人的意志，是在資產(chǎn)紐帶關(guān)系下進(jìn)行的管理。在此種組織架構(gòu)下的內(nèi)部審計(jì)，才是上市公司的合理選擇，才是上市公司的一種最優(yōu)化的配置，才能與上市公司的自身發(fā)展相適應(yīng)。

    當(dāng)然，上市公司內(nèi)部審計(jì)的組織架構(gòu)最優(yōu)化不會(huì)憑空實(shí)現(xiàn)，是必須和上市公司的自身發(fā)展一起成長的。

    1、繼續(xù)加快我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整的進(jìn)程。

    以積極、穩(wěn)妥的方式實(shí)現(xiàn)國有股的減持，使我國上市公司真正成為多種經(jīng)濟(jì)成分的有機(jī)結(jié)合，多元化投資的主體，并保證中小股東的意志和權(quán)益可以得到體現(xiàn)和保障；充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的積極作用，使內(nèi)部審計(jì)成為公司管理信息的一個(gè)重要來源，成為董事會(huì)實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)的一項(xiàng)重要手段，有效地解決守約責(zé)任雙方信息不對稱的問題，這樣內(nèi)部審計(jì)在上市公司的作用才能得到真實(shí)體現(xiàn)。

    2、進(jìn)一步加快推行建立獨(dú)立董事制度。

    根據(jù)《上市公司章程指引》和《上市公司治理準(zhǔn)則》的要求，加快完成獨(dú)立董事的聘任制度的實(shí)施，并在此基礎(chǔ)上建立由多數(shù)獨(dú)立董事參加的上市公司審計(jì)委員會(huì)，通過審計(jì)委員會(huì)來協(xié)調(diào)上市公司內(nèi)部和外部的審計(jì)力量，提高內(nèi)部審計(jì)對上市公司內(nèi)部管理的參與度，這是一項(xiàng)規(guī)范上市公司內(nèi)部管理活動(dòng)的基礎(chǔ)性工作。

    當(dāng)然，也有上市公司在監(jiān)事會(huì)下設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況，但本文認(rèn)為這實(shí)際是一個(gè)誤區(qū)，可能有人認(rèn)為監(jiān)督部門合并管理，可以形成合力，降低監(jiān)督成本。但實(shí)際上這是兩個(gè)不同層次的監(jiān)督，對象與要求都是不一樣的，法律賦予監(jiān)事會(huì)的職責(zé)是對上市公司董事會(huì)、執(zhí)行層的經(jīng)營決策和經(jīng)營活動(dòng)的合法性、合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督，這是內(nèi)部審計(jì)所不能替代的。監(jiān)事會(huì)成員更多的是利用外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的信息進(jìn)行專業(yè)判斷和評估，而不是僅僅依據(jù)內(nèi)部審計(jì)人員的信息和職業(yè)技能進(jìn)行監(jiān)督。而且內(nèi)部審計(jì)也并不能解決監(jiān)事不作為的問題。從2000年上海市國有資產(chǎn)管理辦公室和國泰君安證券分別對24家和34家上市公司的調(diào)查來看，目前被調(diào)查的公司中80%的公司沒有設(shè)立專職監(jiān)事；95%的監(jiān)事為非專職監(jiān)事，而且大部分監(jiān)事為非財(cái)務(wù)、審計(jì)、法律的專業(yè)人士；50%的監(jiān)事會(huì)未對上市公司的財(cái)務(wù)進(jìn)行過檢查。在這種情況下，如果讓內(nèi)部審計(jì)去承擔(dān)監(jiān)事會(huì)的職責(zé)是不合適的，由于內(nèi)部審計(jì)無法參與公司董事會(huì)的決策，無疑會(huì)給監(jiān)事會(huì)的工作帶來更大的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面內(nèi)部審計(jì)工作重心的變化，使其內(nèi)部控制的檢查、評價(jià)職能被削弱。最終將影響內(nèi)部審計(jì)職能的真正實(shí)現(xiàn)。

    3、建議證監(jiān)會(huì)盡快把對上市公司內(nèi)部審計(jì)主管的培訓(xùn)列入繼續(xù)教育和職業(yè)培訓(xùn)工作序列。

    引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員積極地運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，給內(nèi)部審計(jì)人員以風(fēng)險(xiǎn)提示，進(jìn)而有助于提高我國上市公司內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，為內(nèi)部審計(jì)在上市公司的公司治理中發(fā)揮積極作用打下良好基礎(chǔ)，并進(jìn)一步確立內(nèi)部審計(jì)在上市公司的定位，使上市公司內(nèi)部審計(jì)的作用得以全面發(fā)揮。