[摘要]：效益審計在審計署五年規(guī)劃中已被確定為審計工作主要方向和目標，然而如何創(chuàng)立和發(fā)展我國效益審計的模式和方法、準則等理論框架，截至目前，我國審計界沒有明確的或權(quán)威的定義，廣大審計工作者的審計實踐因此受到影響。本文根據(jù)筆者自己的認識和學習體會，提出解決這一問題的幾點設(shè)想。

　　2003年審計署制定頒發(fā)的《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，適時提出了要在國家審計中積極開展效益審計，實行財政財務(wù)收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。同時指出，效益審計以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產(chǎn)流失為重點，促進提高財政資金管理水平和使用效益，維護國有資產(chǎn)安全。然而時至今日，五年規(guī)劃時間即將過半，但效益審計在我國審計機關(guān)的發(fā)展水平各異，大多數(shù)審計機關(guān)的審計工作與五年規(guī)劃中有關(guān)效益審計要求相去甚遠，甚至出現(xiàn)了許多認識和操作上的混亂。造成這種現(xiàn)象的原因筆者認為主要由以下主要瓶頸問題沒有很好地解決，滯后于審計實踐的需要，因而影響了效益審計的健康發(fā)展。

　　一、效益審計的概念和定位等理論問題亟待澄清

　　談到效益審計，人們自然而然和國外的績效審計聯(lián)系起來，甚至有人簡單地認為兩者就是一回事。《最高審計機關(guān)國際組織審計準則》把國家審計的項目類型分為兩類，一類是合規(guī)性審計，一類是績效審計。合規(guī)性審計基本與我國開展的財政財務(wù)收支審計相當，績效審計則指審計機關(guān)對被審計單位管理和使用公共資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性所進行的檢查和評價。具體地在最高審計機關(guān)國際和亞洲組織的績效審計準則等文件中都有明確規(guī)定和定義。但僅僅停留在這些機構(gòu)的定義上遠不能解決各國審計實踐的需要，因此各國最高審計機關(guān)在開展自己國家的政府績效審計時，結(jié)合各自的審計法律地位、國情和審計工作現(xiàn)狀都不同程度的出臺了自己的績效審計或綜合審計、價值為本審計等準則、規(guī)范和指導性的意見等，對于發(fā)展和提高各自的審計工作和監(jiān)督能力起到了很好的作用，也極大地豐富了現(xiàn)代審計的內(nèi)涵。

　　我國的效益審計從審計署成立之初就開始探索和實踐，曾經(jīng)嘗試過把財務(wù)收支審計向效益和管理審計延伸，或者把財務(wù)收支審計和效益審計結(jié)合起來等，而且各級審計機關(guān)在實踐中取得了很多很好的審計案例。2003年審計署頒布實施五年規(guī)劃時李審計長曾經(jīng)講過：“效益審計，這是大家非常熟悉的一個名詞，也是同志們長期以來一直在思考的問題。很多同志在若干年前就提出，要搞效益審計，搞績效審計。當時我說，在現(xiàn)有條件下，我不贊成去搞國外的那種正規(guī)的績效審計?！?為什么現(xiàn)在要提這個問題？主要有三個原因：一是客觀形勢發(fā)展的要求。二是客觀條件基本具備。三是中國審計正在逐步與先進的世界審計潮流相適應(yīng)。我們所強調(diào)的效益審計，是區(qū)別于財務(wù)收支審計的另一種不同類型的審計，但并不是否定在財務(wù)收支審計時結(jié)合進行效益審計，只是不能替代，這是不同類型的兩種審計。但它們是相互聯(lián)系的，不要把兩種審計類型割裂開，對立起來。效益審計也必須從財務(wù)收支入手，但目標要明確，主要是揭示和解決效益上存在的問題”。應(yīng)該說審計長的此番論述已經(jīng)基本勾勒出一個適合中國國情的效益審計的基本框架。但是，截至目前，我們由于還沒有一部正式的國家審計機關(guān)對開展我國效益審計的理論、方法指南或指導。使得我國基層廣大審計工作者對效益審計的認識和理解也僅限于此，甚至還未真正認識到這一步。

　　筆者根據(jù)對相關(guān)國際審計準則、國外績效審計實踐和理論的研究及認識、我國國家審計的職能、法律地位和現(xiàn)階段的國家財政經(jīng)濟政策狀況和宏觀管理模式的實際，效益審計的概念和定位等理論問題提出以下幾項認識。

　?。ㄒ唬┪覈鴩覍徲嫏C關(guān)除履行傳統(tǒng)的合規(guī)性基礎(chǔ)上的財務(wù)收支審計之外的基于公共財政資金使用效果和相關(guān)配套政策執(zhí)行狀況基礎(chǔ)之上的專項審計、審計調(diào)查及經(jīng)濟責任審計等形式，都應(yīng)視為具有中國特色的政府效益審計

　　首先我國審計機關(guān)目前大量開展的對公共財政資金使用效果和相關(guān)配套政策執(zhí)行狀況的專項審計行為主要是對資金使用的合法、合規(guī)性和是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計。合法、合規(guī)性的檢查依然是傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計方式和手段，而是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計明顯已經(jīng)具有了現(xiàn)代政府績效審計的理念和雛形。實際上我認為我國審計機關(guān)的這種審計形式已經(jīng)是具有我國特色的政府績效審計，因為它的主要審計目的中已經(jīng)貫穿了審計查處資金的使用上是否貫徹了經(jīng)濟性、效果性和效率性的效益審計原則，雖然將合法合規(guī)性依然放在首位，恰恰體現(xiàn)了我國審計緊扣時代脈搏，服務(wù)國家財政經(jīng)濟政策的需要和監(jiān)督各級政府職能部門貫徹執(zhí)行財經(jīng)紀律的現(xiàn)狀的務(wù)實原則，也同時符合效益審計不脫離財務(wù)收支審計和依賴于財務(wù)收支審計的原則，順應(yīng)了世界各國審計機關(guān)的基本慣例和做法。在這一領(lǐng)域，審計署及其派出機構(gòu)在過去多年的審計中已有很多案例可以印證，如對投資審計中的國債專項資金審計；財政審計中中央補助地方資金專項審計；農(nóng)業(yè)和社保審計中的養(yǎng)老保險和失業(yè)保險審計等等。雖然我們沒有直接提出效益審計，但是對資金使用的浪費損失、決策失誤、管理不嚴和效益不高等方面問題的審計監(jiān)督力度逐年加大，越來越具有效益審計的特征。

　　其次，我國各級審計機關(guān)近年來開展的領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計也是一項我國政府審計的大膽嘗試和履行職責的重要手段。從其審計的目標、意義和范圍、方法等方面來看，無處不滲透著績效審計的影子。如《關(guān)于黨政領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計若干問題的指導意見》中規(guī)定的任期經(jīng)濟責任審計的重點內(nèi)容主要包括被審計的領(lǐng)導干部任職期間所在單位（所在地區(qū)）的財政財務(wù)收支是否真實，有無作假賬；貫徹執(zhí)行國家重要經(jīng)濟政策情況；有無個人違反決策程序或決策造成重大損失情況；個人遵守有關(guān)廉政規(guī)定情況等。上述審計的特征雖然和西方績效審計沒有必然聯(lián)系，但殊途同歸。在澳大利亞聯(lián)邦審計署每年的績效審計報告中有相當部分審計也是對政府機構(gòu)是否履行法定職責的業(yè)績狀況的審計，僅僅不同之處是績效審計主要反應(yīng)政府機構(gòu)履行責任情況而不是領(lǐng)導者個人。如該國聯(lián)邦審計署 2000年對當?shù)某鋈刖硻z驗檢疫機構(gòu)的管理績效審計、1998年對兒童幫扶部門的管理職責履行情況的審計等都屬于此類審計。

　?。ǘ┙⒅袊厣珣?yīng)該是合理地借鑒西方績效審計理論，不能照搬照抄

　　近年來，不乏各種有關(guān)效益審計的理論和成果，但大部分停留在對西方國家績效審計的賞析和研究上，而忽視了上述的我國審計機關(guān)近二十年來，特別是近十年以來的審計理論、實踐創(chuàng)新和對世界審計發(fā)展的貢獻。歸納起來，美英等國的績效審計或綜合審計理論主要在以下方面和我國的政府效益審計不相適應(yīng)：一是績效審計是建立在比較真實、合規(guī)的基礎(chǔ)上，而我們是在真實性、合規(guī)性問題都還比較多的情況下做這項工作。二是國外績效審計在健全的法律的框架下規(guī)劃、實施和發(fā)展，普遍采用國際公認的審計標準，在我國尚不具備這樣的條件。經(jīng)濟政策和公共財政資金運行準則與國際上的標準差距甚大。三是國外績效審計的周期普遍較長，適應(yīng)于成熟的市場經(jīng)濟國家的政府業(yè)績、效能評價，但對于我國這樣處于市場經(jīng)濟雛形的急速發(fā)展變化的經(jīng)濟政策環(huán)境顯然不相適應(yīng)。四是審計從業(yè)人員的素質(zhì)普遍較高?？冃徲嫴煌趥鹘y(tǒng)的財務(wù)審計，它需要聘用許多專業(yè)的優(yōu)秀人才，諸如經(jīng)濟學、社會科學、法律、財會與工程方面的人才。績效審計還要求審計人員非常深刻地了解政府工作，并在評議政府業(yè)績時具有很深刻的判斷。所以績效審計人員需要比一般公務(wù)員具有更多的不同的才能和更系統(tǒng)的專業(yè)知識。而且這方面的人才即使是在發(fā)達國家也是比較缺乏的。

　　因此，開展我國政府效益審計不能脫離我們的國家政治、經(jīng)濟體制的實際，只有深深植根于我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀和管理實際這塊土壤，才能有旺盛的生命力，必須緊緊把握當前經(jīng)濟發(fā)展的脈搏，服務(wù)大局，摸著石頭過河才能趟出一條適合自己的效益審計模式和理論體系。

　?。ㄈ┱б鎸徲嫅?yīng)當是有所為、有所不為

　　一方面參考世界上通行的慣例，績效審計的主體是政府審計機關(guān)，而績效審計的客體主要是公營部門、公共工程項目、公共事業(yè)等?；诖?，筆者認為，我國政府效益審計就是由政府審計機關(guān)開展的對政府各部門、各單位和享受公共財政資源的公益部門的履行法定職責和資金使用效益等方面的審計監(jiān)督，而應(yīng)逐步減少和取消對國有企業(yè)和國有控股企業(yè)實施政府效益審計行為。另一方面，開展效益審計也不能一蹴而就，應(yīng)循序漸進，從現(xiàn)在開展的專項審計、經(jīng)濟責任審計和審計調(diào)查做起，由點到面，由局部到全局。在集中查處效益低下和管理混亂等綜合性問題時，應(yīng)當限定一定的審計范圍、期限，否則審計質(zhì)量會應(yīng)范圍的擴大、審計期間的拉長等因素而降低，失去效益審計的權(quán)威。

　　二、我國效益審計的指導方法和準則體系亟待建立

　　效益審計質(zhì)量的好壞，對社會影響的大小，受被審計單位及相關(guān)單位的重視程度等無不取決于審計的方法、評價指標或衡量標準是否得到社會的公認。在西方績效審計中有一個通行的原則就是績效審計應(yīng)當克服和消除由于不同的審計人員而得出不同的審計結(jié)論的問題，達到這一效果的唯一途徑就是每一項效益審計都應(yīng)首先確立一套科學合理的審計方法，其次確立得到包括被審單位在內(nèi)的社會公認和普遍尊重的指標和標準體系。問題在于效益審計由于審計對象不同，審計機關(guān)和人員不能為效益審計提供統(tǒng)一的方法和技術(shù)。

　　筆者認為，我們可以在審計實踐中不斷地積累、完善和補充一些指導性的方法和準則、標準體系。這也是當前澳大利亞等績效審計比較發(fā)達的國家通行的做法。

　　一是審計機關(guān)的各行業(yè)審計管理部門應(yīng)在目前普遍開展的專項審計、經(jīng)濟責任審計和審計調(diào)查的基礎(chǔ)之上著手建立和積累行業(yè)性和專項性的審計方法，將重大審計項目的方案、計劃和審計案例予以歸類和建檔，逐漸將一些常規(guī)審計項目的方法和標準予以基本規(guī)范，形成較為成熟的審計方法庫、標準庫。定期以行業(yè)審計方法指南的形式發(fā)布，供廣大審計人員借鑒和采用。

　　二是國家審計機關(guān)應(yīng)立即著手編輯我國審計機關(guān)開展效益審計的方法指導書等，將各種類型的審計方法、可利用的相關(guān)審計準則和標準推薦給審計人員使用，不但吸收政府審計中的和方法經(jīng)驗和標準等，更重要的是利用我國審計機關(guān)管理協(xié)調(diào)各級內(nèi)審組織的特點，將重要行業(yè)內(nèi)審機構(gòu)的主要方法和指標評價標準等予以整理發(fā)布，促進效益審計的協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　三是積極學習國外審計組織的先進方法、經(jīng)驗和標準體系，充分加以消化吸收，為我所用。我國審計機關(guān)已經(jīng)和很多國外審計組織之間搭建了友好交流的平臺，只要積極溝通和協(xié)商，并及時總結(jié)學習交流的體會，就不難掌握他們的先進經(jīng)驗。

　　三、開展效益必須大力推進審計公告制度

　　關(guān)于審計公告制度，近兩年已經(jīng)在審計界和社會上引起了強烈反響，可以說它在我國的出現(xiàn)，具有革命性的意義，具體這里不再贅述。應(yīng)當講，效益審計和審計公告制度是不可分離的兩種審計現(xiàn)象，效益審計結(jié)果若不能以適當方式向社會和媒體公開，其審計影響力將大大減低，甚至得不到被審單位和相關(guān)部門的尊重。因為效益審計的主要成分是揭露損失浪費、效率低下、管理混亂的問題，從我國現(xiàn)行審計的法律地位和審計處置手段來說，審計機關(guān)若沿用以前只將效益審計結(jié)果上報上級主管部門的處理方式，勢必因部門利益驅(qū)動使審計發(fā)現(xiàn)的問題被淡化、被擱置、甚至被否定。而審計公告形式實際上是審計部門把效益審計結(jié)果和審計處理的權(quán)立交給了社會，交給了人民群眾。使被審計部門和相關(guān)部門自動接受公眾和輿論的監(jiān)督，真正發(fā)揮了效益審計的威力，使效益審計結(jié)果利用最大化。這樣做也符合國際慣例，使國家審計向社會公開、公平和透明，同樣也使審計機關(guān)和審計人員在行使審計這個公權(quán)力的時候有所壓力，并使壓力變動力，不斷改進工作方法，提高審計質(zhì)量，服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展和公共管理。

　　當前我國正處于一個關(guān)鍵的發(fā)展時期，社會主義市場經(jīng)濟需要規(guī)范的資金運行體制，而資金的運行應(yīng)當科學、有序、規(guī)范，應(yīng)當發(fā)揮最大的效益。因此我們審計機關(guān)不但能夠引發(fā)“審計風暴”，而更應(yīng)該積極引發(fā)“政府效益風暴”或引導建立高效、廉潔的政府“長效機制”。李金華審計長曾經(jīng)非常感慨地說：我不希望老刮審計風暴，我希望它形成一種自然性的制度，大家慢慢地去習慣，習以為常，風調(diào)雨順，不一定要刮審計風暴。而實現(xiàn)這種遠景的出路就是效益審計，我們當代審計人應(yīng)該肩負起這一歷史使命，大膽探索，力求革新，努力實踐，在出一條具有中國特色的效益審計之路。