上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

來源: 編輯： 2005/10/25 16:51:43　　字體：大小

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　　一、問題的提出

　　關(guān)聯(lián)交易是指一公司或其附屬公司與在該公司直接或間接擁有權(quán)益、存在利害關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間所進(jìn)行的交易。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。關(guān)聯(lián)交易能使參與雙方受益，但非正常關(guān)聯(lián)交易中，由于一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制或施加重大影響，因此交易往往是建立在非公平、非合理的基礎(chǔ)之上的。因此，關(guān)聯(lián)方交易不能代表企業(yè)在正常條件下的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和創(chuàng)利水平。

　　當(dāng)前，我國(guó)證券市場(chǎng)上存在較多的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)行為。這種行為，一方面，違背公平原則，使質(zhì)量低下、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)巨大的上市公司與真正具有持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的上市公司在短期內(nèi)優(yōu)劣難辯，誤導(dǎo)投資者做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策，嚴(yán)重干擾證券市場(chǎng)資源配置功能的發(fā)揮；另一方面，通過非公平關(guān)聯(lián)交易操縱業(yè)績(jī)的上市公司股價(jià)處于高位而缺乏實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)要素支撐，危害證券市場(chǎng)的穩(wěn)定和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，為維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，重新公平配置經(jīng)濟(jì)資源，降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，提高市場(chǎng)效率，保證證券市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展，必須對(duì)此中短期機(jī)會(huì)主義行為予以遏制和揭示。

　　客觀上講，上市公司與控股公司之間不僅具有極強(qiáng)的關(guān)聯(lián)交易動(dòng)機(jī)，而且上市公司的關(guān)聯(lián)交易還具有形式的多樣性及報(bào)表的操縱性等特征。虛假的、不透明的關(guān)聯(lián)交易所造成的會(huì)計(jì)信息失真，已經(jīng)成為導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)非常重要的因素，關(guān)聯(lián)關(guān)易審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中重大的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。由于非正常關(guān)聯(lián)交易的隱蔽性和多樣性，較正常交易審計(jì)而言，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的首要特征就是審計(jì)難度大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)研究對(duì)策，全面識(shí)別上市公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及由此而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易。

　　二、關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及防范

　　1.關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，關(guān)聯(lián)方關(guān)系分為控制關(guān)系和非控制關(guān)系。一般情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的類型容易分清，但在有些情況下，也可能存在爭(zhēng)議。例如，份公司的董事會(huì)中有半數(shù)以上的董事在與其同一母公司的另一公司中擔(dān)任行政職務(wù)，那么股份公司與另一公司的關(guān)系是屬于控制關(guān)系還是屬于非控制關(guān)系？從法律形式上講，可以認(rèn)為是非控制關(guān)系，但實(shí)質(zhì)上，對(duì)于這些董事在行使職權(quán)時(shí)能否擺正自己的位置，的卻很難把握，那么在審計(jì)實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何判斷和披露？實(shí)際上不論兩家公司屬于何種關(guān)聯(lián)關(guān)系，判斷的關(guān)鍵在于在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，上述關(guān)聯(lián)董事一定要實(shí)行回避，否則其關(guān)聯(lián)交易程序就存在重大法律障礙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本著謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)認(rèn)定兩家公司為關(guān)聯(lián)關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)對(duì)象的股權(quán)及經(jīng)營(yíng)關(guān)系往往比較復(fù)雜，其關(guān)聯(lián)關(guān)系非常隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過正常的審計(jì)程序很難發(fā)現(xiàn)“關(guān)聯(lián)交易” 的蛛絲馬跡，由于識(shí)別關(guān)聯(lián)方的審計(jì)程序不足而造成部分關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易未予披露的情況時(shí)有發(fā)生。在實(shí)際工作中注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須應(yīng)用專門審計(jì)程序，以識(shí)別有關(guān)交易是否為關(guān)聯(lián)交易：（1）查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄，詢問管理當(dāng)局有關(guān)重大交易的授權(quán)情況。該程序主要用于測(cè)試被審計(jì)單位關(guān)于關(guān)聯(lián)及其交易的授權(quán)、批準(zhǔn)等內(nèi)部控制制度是否存在、健全并有效執(zhí)行；同時(shí)，也有助于識(shí)別部分重大的關(guān)聯(lián)方交易的存在與否。（2）了解被審計(jì)單位與其主要客戶、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人的交易性質(zhì)與范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些事項(xiàng)的了解是為了發(fā)現(xiàn)未予披露的關(guān)聯(lián)方交易線索。該程序有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別在商品購(gòu)銷及資金借貸中形成的關(guān)聯(lián)方交易。（3）了解是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易。因?yàn)閷?duì)接受或提供產(chǎn)品與勞務(wù)業(yè)務(wù)若未作會(huì)計(jì)處理，其中可能忽略、遺漏或隱藏此類交易的實(shí)質(zhì)是關(guān)聯(lián)方交易這一事實(shí)。（4）查閱會(huì)計(jì)記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或金額，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的交易。被審計(jì)單位往往為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和會(huì)計(jì)報(bào)表而進(jìn)行這類關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以細(xì)致的檢查。（5）審閱有關(guān)存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過對(duì)有關(guān)存款、借款詢證函的審閱，證實(shí)被審計(jì)單位對(duì)這些款項(xiàng)的記錄的真實(shí)性，以識(shí)別那些名為存款或借款，實(shí)為關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷交易的事項(xiàng)。在審閱時(shí)還應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位和有擔(dān)保關(guān)系的其他單位之間進(jìn)行的交易是否為關(guān)聯(lián)方交易。

　　2.關(guān)聯(lián)交易是否經(jīng)過法定程序或履行法定披露義務(wù)

　　按照修改后的《公司法》、深圳交易所和上海交易所的《上市規(guī)則》以及證監(jiān)會(huì)的有關(guān)文件，重大關(guān)聯(lián)交易的審批程序非常嚴(yán)格，不僅需要董事會(huì)、股東大會(huì)審批；關(guān)聯(lián)董事或關(guān)聯(lián)股東在相關(guān)會(huì)議上需要進(jìn)行回避；獨(dú)立董事單獨(dú)發(fā)表意見；如果關(guān)聯(lián)方是國(guó)有企業(yè)，資產(chǎn)處置還需要獲得財(cái)政管理部門的批準(zhǔn)，實(shí)物資產(chǎn)需要經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估立項(xiàng)、資產(chǎn)評(píng)估和評(píng)估報(bào)告的合規(guī)性審核；重大關(guān)聯(lián)交易還需要出具獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問報(bào)告等。而公司對(duì)上述信息均需履行披露義務(wù)。重大關(guān)聯(lián)交易在沒有經(jīng)過上述法定程序前，應(yīng)當(dāng)不予確認(rèn)。如果出現(xiàn)比較特殊的情況，需要進(jìn)行確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告或會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以詳盡披露。例如，某公司于2000年12月召開董事會(huì)，決議收購(gòu)集團(tuán)公司的資產(chǎn)，并定于2001年1月召開股東大會(huì)以審批該項(xiàng)決議，在2000年度審計(jì)報(bào)告出具的時(shí)候，與該項(xiàng)收購(gòu)交易相關(guān)的法定程序已全部履行完畢，因此公司要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（公司的目的不外乎消除年末的關(guān)聯(lián)單位應(yīng)收款）。這項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的審批權(quán)在股東大會(huì)，因此股東大會(huì)的批準(zhǔn)日期，就成為了該項(xiàng)交易的生效日期（2001年1月），這是判斷的關(guān)鍵，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，該事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為日后非調(diào)整事項(xiàng)予以披露，不應(yīng)作為日后調(diào)整事項(xiàng)而調(diào)整2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表。若按照公司的意見調(diào)整了2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表，則會(huì)存在披露是否恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。

　　3，關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則

　　審計(jì)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則，其核心問題是審查上市公司管理當(dāng)局提供給報(bào)告使用者的信息能否使其判斷關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性，而關(guān)聯(lián)交易價(jià)格是否公允是判斷關(guān)聯(lián)交易是否公允的重要基礎(chǔ)。什么是公允價(jià)格？其實(shí)質(zhì)就是不傷害交易各方的利益！在披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策時(shí)，上市公司至少應(yīng)當(dāng)提供關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格、評(píng)估價(jià)格、帳面價(jià)值或成本價(jià)格中任一種價(jià)格的比較信息；在無(wú)法提供比較信息的情況下，或交易沒有金額以及只有象征性金額的交易的情況下，至少應(yīng)披露交易的過程。目前在審計(jì)實(shí)際操作中關(guān)于關(guān)聯(lián)交易定價(jià)審計(jì)是比較薄弱的也是隱含風(fēng)險(xiǎn)較大的領(lǐng)域，常見問題有三：①缺乏判斷交易價(jià)格是否公允的行業(yè)資料；②對(duì)沒有價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易容易忽略；③缺乏對(duì)定價(jià)政策審核的工作底稿。按照財(cái)政部2001年12月21日財(cái)會(huì)[2001）64號(hào)《關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格作出了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿的證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，則顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，而作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，計(jì)入“資本公積”。一般而言，只要交易價(jià)格超過商品賬面價(jià)值的120％，或交易時(shí)某一方的交易價(jià)格超過了市場(chǎng)公平交易價(jià)格的加權(quán)平均價(jià)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理懷疑可能存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易，然后，結(jié)合對(duì)其他資料的審計(jì)加以識(shí)別，如檢查有關(guān)的發(fā)票、協(xié)議、合同及其他有關(guān)文件與定價(jià)策略。識(shí)別的具體方法是看企業(yè)是否存在不等價(jià)交換資產(chǎn)的行為，其次是將雙方交易價(jià)格與企業(yè)對(duì)外銷售的產(chǎn)品或商品價(jià)目表進(jìn)行比對(duì)，如果價(jià)差較大的就應(yīng)予以充分關(guān)注。

　　4.占用資金的關(guān)聯(lián)交易

　　對(duì)提供資金的關(guān)聯(lián)交易，除披露期末往來余額以及收取的資金占用費(fèi)，應(yīng)對(duì)其決策和審批程序給予足夠關(guān)注，并且應(yīng)要求被審計(jì)單位披露會(huì)計(jì)年度內(nèi)提供的資金總額。財(cái)政部就關(guān)聯(lián)方交易出臺(tái)的《關(guān)于{關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定）的通知》（財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）主要就兩點(diǎn)進(jìn)行了規(guī)范：（1）上市公司與關(guān)聯(lián)方之間直接的商品銷售、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)轉(zhuǎn)移和費(fèi)用承擔(dān)、承包和受托經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)。（2）顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤(rùn)計(jì)入資本公積。但是，《通知》并沒有就上市公司與關(guān)聯(lián)方之間避開直接的關(guān)聯(lián)交易或者上市公司與關(guān)聯(lián)方之間通過比較隱蔽的方式進(jìn)行盈余管理做出規(guī)定，也沒有就關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)金流問題做出規(guī)定，而這些隱蔽或者間接的關(guān)聯(lián)交易因其不容易被發(fā)現(xiàn)正逐漸成為上市公司操縱利潤(rùn)的主要手段。按照《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上市公司向關(guān)聯(lián)方提供或者墊付資金，應(yīng)當(dāng)披露提供或者墊付的資金總額。在實(shí)際操作中，上市公司常?；煜岁P(guān)聯(lián)交易金額和關(guān)聯(lián)往來余額，一般情況下都沒有披露交易總額，只是披露年末關(guān)聯(lián)往來余額。但披露提供或者墊付的資金總額是否能恰當(dāng)?shù)孛枋鲫P(guān)聯(lián)方占用的資金量，這值得思考，如果披露會(huì)計(jì)期內(nèi)提供的資金不夠合理，那么是否應(yīng)該引入占用資金的平均余額這一概念以更客觀地反映通過關(guān)聯(lián)交易占用資金得實(shí)際情況。

　　5.關(guān)聯(lián)交易描述的恰當(dāng)性和完整性

　　在關(guān)聯(lián)交易存在和認(rèn)定審計(jì)的基礎(chǔ)上，關(guān)聯(lián)交易描述的客觀性也是實(shí)際審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的重點(diǎn)問題。例如，某公司利用募集資金收購(gòu)集團(tuán)公司的資產(chǎn)，截止2000年12月31日，其對(duì)集團(tuán)公司的應(yīng)收款余額為1.5億元，包括收購(gòu)資產(chǎn)預(yù)付款和其他墊付資金。截止審計(jì)報(bào)告日，該項(xiàng)收購(gòu)交易已經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，收購(gòu)資產(chǎn)總額為1.5億元，公司以上述應(yīng)收款項(xiàng)余額全部沖抵了收購(gòu)價(jià)款。在 2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，公司把對(duì)集團(tuán)公司的應(yīng)收款余額的性質(zhì)描述為“收購(gòu)資產(chǎn)預(yù)付款”。實(shí)際經(jīng)過檢查上述應(yīng)收款余額只有部分是收購(gòu)預(yù)付款，另外有幾千萬(wàn)元是其他墊付資金。不同的注釋方式對(duì)于報(bào)告使用者正確理解公司的年度報(bào)告以及經(jīng)營(yíng)行為有著不同的影響，“墊付資金”表示集團(tuán)公司占用了上市公司的資金并且隱含了“三分開”的問題，“收購(gòu)預(yù)付款”表示公司合法經(jīng)營(yíng)以及合法使用資金。所以該公司關(guān)于此筆關(guān)聯(lián)交易的描述是不恰當(dāng)?shù)?，沒有全面反映關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)，大有避重就輕之嫌。

　　6.其他不容易引起重視的關(guān)聯(lián)事項(xiàng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中除了關(guān)注資產(chǎn)交易、資金占用、購(gòu)銷、擔(dān)保等重大關(guān)聯(lián)交易，對(duì)準(zhǔn)則要求披露的如關(guān)鍵管理人員報(bào)酬、費(fèi)用分割等關(guān)聯(lián)交易也應(yīng)予以充分關(guān)注，并且通過這些看似非關(guān)鍵事項(xiàng)的審計(jì)能夠延伸出更多的其他關(guān)聯(lián)審計(jì)線索。按照《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)鍵管理人員報(bào)酬也應(yīng)作為關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)予以披露。但在實(shí)際操作過程中，一般情況是公司在年度報(bào)告中予以披露，而不在“會(huì)計(jì)報(bào)表附注”中披露。由于關(guān)鍵管理人員報(bào)酬問題比較敏感，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，實(shí)施充分的審核程序。比如，是否將上級(jí)部門發(fā)放的年終獎(jiǎng)金納入當(dāng)年報(bào)酬？是否將補(bǔ)貼津貼納人？再有，上市公司通過與關(guān)聯(lián)單位的費(fèi)用分割來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，例如，某些上市公司未能做到“三分開”，在費(fèi)用分割上人為調(diào)節(jié)分配比例，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，比如說養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的分割。

　　通過上述分析可以看出，充分識(shí)別和披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，防止管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是十分重要的。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)信息披露中，一定要把握“合法、真實(shí)、公允、充分披露”幾個(gè)原則，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。