一、內部審計職業(yè)化的基本概念

　　內部審計職業(yè)化是將內部審計工作作為一種職業(yè)看待，無論是內部審計組織、人員資格認定、審計業(yè)務的取得、審計程序的執(zhí)行、審計證據(jù)搜集、審計評價意見的發(fā)表等一系列工作，都必須按職業(yè)化標準加以要求。
    
　　根據(jù)上述定義和國際內部審計職業(yè)化的一般慣例，衡量內部審計是否實現(xiàn)職業(yè)化應有以下幾個標準：(1)內部審計人員用以滿足個人物質文化生活的主要經(jīng)濟來源是否直接從內部審計業(yè)務活動的勞務報酬中取得。這個標準是衡量內部審計職業(yè)化的基本標準。事實上，內部審計人員的物質文化生活包括的范圍十分廣泛。但這里所說的滿足個人物質文化生活的主要經(jīng)濟來源是指保證內部審計人員得到當?shù)刂械壬钏揭陨系恼５奈镔|生活和精神生活享受的經(jīng)濟收入。目前，保證我國內部審計人員正常生活的主要經(jīng)濟來源并不是其從事內部審計業(yè)務工作的直接收入，內部審計人員工資獎金收入實質上是企業(yè)全體勞動者創(chuàng)造價值的再分配，并不是內部審計人員從事內部審計業(yè)務的直接收費收入，內部審計人員的工資獎金收入中包含有其他勞動報酬的成分，我國內部審計職業(yè)化程度并不高。(2)內部審計人員從事的業(yè)務活動是否專業(yè)化。內部審計業(yè)務活動專業(yè)化主要是指內部審計人員從事的主業(yè)必須是內部審計專業(yè)工作，而不是其他專業(yè)工作。如何界定內部審計專業(yè)工作和非專業(yè)工作，這是判斷內部審計活動是否專業(yè)化的關鍵。界定內部審計專業(yè)工作和非專業(yè)工作必須依據(jù)以下兩個標準：一是理論標準，既內部審計主要依據(jù)審計準則，運用專門的審計方法和程序。對內部審計對象進行查證和評價的全部工作；二是法規(guī)標準，凡是內部審計人員從事審計或其他相關法規(guī)明確規(guī)定屬于內部審計工作的都屬于內部審計專業(yè)工作。在目前內部審計立法不健全的情況下，依據(jù)內部審計理論標準中要求的審計對象來判斷內部審計是否專業(yè)化是最直接有效的方法。(3)內部審計專業(yè)化行業(yè)組織是否完善。根據(jù)國際一般慣例，內部審計職業(yè)化組織機構應分為內部組織和社會組織兩類。內部組織是指企業(yè)內部設置的內部審計機構；這個內部審計機構與目前我國現(xiàn)行的企業(yè)內部審計機構模式不同。我國現(xiàn)行的企業(yè)內部審計機構是指隸屬于企業(yè)總經(jīng)理或隸屬于企業(yè)董事會的一個業(yè)務組織，而這里所說的企業(yè)內部審計機構是指由股東大會選出的監(jiān)事會或審計委員會，這個組織不是內部審計業(yè)務組織，而是專門負責審計項目決策，向內部審計社會組織聘請常年審計咨詢顧問或項目審計人員，接受內部審計報告，處理審計意見書中揭露出的問題的內部牽制機構等。社會審計組織是指具有社會中介性質的內部審計業(yè)務組織(內部審計師事務所或其他名稱)和內部審計管理組織(內部審計協(xié)會)。目前，我國大部分省份都建立了內部審計協(xié)會，但是，還沒有建立獨立的內部審計業(yè)務組織，內部審計職業(yè)化還缺乏廣泛的社會基礎。(4)內部審計職業(yè)化規(guī)范是否健全。內部審計職業(yè)化必須有健全的法規(guī)作保障。保障內部審計職業(yè)化的法規(guī)體系中包括《內部審計法》、《內部審計準則》以及相關的法律和規(guī)章制度。今后一段時期，內部審計工作的當務之急是抓緊內部審計的立法工作。

　　二、內部審計職業(yè)化的基本特征

　　職業(yè)化的內部審計與傳統(tǒng)的內部審計相比，其特征發(fā)生了明顯的變化。職業(yè)化內部審計具有以下特征：
    
　　一是獨立性特征。內部審計獨立性問題是困擾我國內部審計發(fā)展、危及內部審計生存的大問題。長期以來，我國內部審計機構由企業(yè)總經(jīng)理領導，這種設置于企業(yè)經(jīng)營者之下的內部審計管理模式，則難以保證內部審計的獨立性。內部審計主體地位的不獨立，也危及到內部審計人員在審計計劃編制、審計證據(jù)的搜集、審計意見的發(fā)表等方面的獨立性。長期以來，內部審計發(fā)表的審計意見往往被作為被審計者的內部審計部門上級領導的肆意篡改和歪曲，內部審計人員因敢于發(fā)表真實的審計意見遭到報復的現(xiàn)象時有發(fā)生，嚴重干擾了內部審計工作客觀性。而職業(yè)化內部審計的獨立性特征十分明顯。首先，內部審計業(yè)務組織不再設置于企業(yè)經(jīng)營者之下，內部審計業(yè)務組織與被審計企業(yè)不再存在固定的領導和被領導關系，內部審計人員個人職務的升降、薪酬收入也不再由企業(yè)經(jīng)營者決定。其次，企業(yè)重大決策、經(jīng)營項目內部審計業(yè)務委托、委派由股東大會選舉的監(jiān)事會或審計委員會進行，審計報告的接受、審計結果的處理均由其負責；企業(yè)董事會、經(jīng)營者委托的審計項目，應是經(jīng)分權以后仍由其管轄、但屬于下屬部門經(jīng)辦或處理的業(yè)務范圍內的項目，這樣，就避免了審計委托人又是被審計人的尷尬局面的出現(xiàn)。再次，內部審計人員全部由內部審計的社會組織管理，其業(yè)績評估、獎懲、職務晉升等都由其社會組織決定，內部審計業(yè)務不再是通過企業(yè)行政當局委派取得，而是由企業(yè)有關監(jiān)督機構的委托取得，內部審計組織與企業(yè)固定的領導被領導關系變?yōu)槲信c受托關系，等等。
    
　　二是公正性特征。由于傳統(tǒng)的內部審計缺乏獨立性，因而，其公正性也受到嚴重挑戰(zhàn)。內部審計職業(yè)化以后，對審計人員的素質要求更高了，對內部審計人員從事業(yè)務活動的管理更加嚴格了，內部審計人員必須通過考試才能取得相應的從業(yè)資格；不同等級資格從業(yè)人員在內部審計人員在其審計業(yè)務中，承擔的責任不同，取得的報酬也不同。例如，一般從業(yè)人員只能參與日常審計工作，而不能正式發(fā)表審計意見、簽署審計報告，而只有具有內部審計師資格的審計人員，才能正式發(fā)表審計意見，簽署審計報告；具有高一級從業(yè)資格的審計人員比低一級從業(yè)資格的審計人員的收入也高多。通過這種方式，不僅有利于建立不同層次內部審計人員考核標準，也有利于強化各層次內部審計從業(yè)人員的責任。一般審計從業(yè)人員應對審計證據(jù)的可靠性、充分性，審計工作底稿的完整性、系統(tǒng)性負責，高級從業(yè)資格的人員應對審計評價意見、審計報告負責。在內部審計工作中違反審計準則、發(fā)表不適當?shù)膶徲嬕庖?、出具虛假審計報告，不但要承擔行政責任，也要承擔刑事責任和民事責任。在建立獨立內部審計模式的基礎上，通過建立這種約束機制，保證內部審計公正客觀地發(fā)表意見。
    
　　三是社會性特征。傳統(tǒng)審計體制下，內部審計對象不僅以企業(yè)內部經(jīng)濟責任為載體，而且其機構也設置于企業(yè)內部，其審計業(yè)務范圍僅僅局限于企業(yè)內部，因此，不具有社會性特征。只有內部審計職業(yè)化以后，將內部審計機構與企業(yè)剝離開來，在社會上建立獨立的社會性組織，形成與注冊會計師及其會計師事務所相近或相同的管理模式，在業(yè)務承接和執(zhí)行上，內部審計業(yè)務組織統(tǒng)一接受委托、統(tǒng)一收費標準、統(tǒng)一委派審計人員、統(tǒng)一出具審計報告；在對外派審計人員的管理上，內部審計組織負責對其定期進行業(yè)務培訓、定期進行業(yè)績評估、定期進行水平能力考核；內部審計人員在執(zhí)行業(yè)務中，一人可以兼任數(shù)家企業(yè)的決策、管理咨詢顧問，遇到重大審計項目，內部審計組織可以從不同企業(yè)調集審計人員集中力“打殲滅戰(zhàn)”。通過打破企業(yè)和部門對內部審計人員的封鎖，做到內部審計人力資源社會共享，反映了內部審計的社會性。
    
　　四是服務性特征。在實現(xiàn)內部審計職業(yè)化以前，內部審計機構作為企業(yè)管理當局監(jiān)督下屬機構的一個工具，不僅業(yè)務單純，而且其服務特征也不明顯。隨著內部審計職業(yè)化進程不斷深入，內部審計工作范圍必將從單純?yōu)槠髽I(yè)管理當局服務的圈子里跳出來。內部審計不僅要為企業(yè)管理當局服務，而且更要為審計委托人服務，最終為企業(yè)服務，為投資者服務。內部審計人員接受企業(yè)監(jiān)事會或審計委員會聘請按照與其簽訂的協(xié)議進行審計，具有為企業(yè)全面發(fā)展服務的性質。內部審計的這種服務性，不僅體現(xiàn)在它是企業(yè)監(jiān)督機制的有機組成部分，也是企業(yè)經(jīng)營管理和重大決策的有效成分。

　　三、職業(yè)化內部審計與社會審計的聯(lián)系和區(qū)別

　　實現(xiàn)內部審計職業(yè)化，是將內部審計推向市場，使內部審計更加適應社會主義市場經(jīng)濟要求的必要途徑。但是，也有人擔心實現(xiàn)內部審計職業(yè)化會不會給內部審計和社會審計在業(yè)務上帶來沖突，內部審計按社會審計模式進行管理，內部審計和社會審計還有沒有區(qū)別，今后內部審計能不能由注冊會計師及其事務所取代等等。其實，這種擔心是對內部審計職業(yè)化的誤解，是完全不必的。應當承認，內部審計職業(yè)化在審計組織、人員、業(yè)務等方面的管理模式上，與注冊會計師具有諸多共同之處，實質上，實行內部審計職業(yè)化的目的就是將社會審計管理機制、經(jīng)營模式引進內部審計工作，使內部審計更具活力。但是，嚴格來說，職業(yè)化的內部審計與社會審計則有著較大不同。隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，內部審計作為企業(yè)內部決策、經(jīng)營活動中的有效制約機制，將會發(fā)揮更大作用。隨著內部審計職業(yè)化程度的不斷提高，內部審計作為企業(yè)管理經(jīng)營服務行業(yè)，與律師的法律服務、注冊會計師的社會公證服務，構成社會中介中相互獨立的三大支柱行業(yè)的格局必將形成。職業(yè)化內部審計與社會審計的主要區(qū)別在于：

　　第一， 審計委托受托關系建立的基礎不同。注冊會計師審計的委托受托關系建立在不同的經(jīng)濟組織之間的受托經(jīng)濟責任基礎之上，注冊會計師所面對是被審計單位外部經(jīng)濟責任。例如，注冊會計師接受政府及其有關部門、企業(yè)投資者、金融機構等經(jīng)濟組織委托，對被審計企業(yè)向政府及其部門、企業(yè)投資者、金融機構承擔的保證資產(chǎn)安全完整，會計資料真實公允等經(jīng)濟責任進行評價，其所評價的都是企業(yè)向外承擔的經(jīng)濟責任。同時，這種委托受托的范圍也比較廣泛。內部審計的委托受托關系建立在企業(yè)內部分權制所產(chǎn)生的內部經(jīng)濟責任關系基礎之上，其委托人主要是代表投資者、由股東大會選出的監(jiān)事會或審計委員會。
    
　　第二，審計的基本目標不同。無論內部審計還是社會審計，其審計目標都受審計委托人的委托目的制約。政府及其有關部門、投資者、金融機構等最關心的是企業(yè)的資產(chǎn)安全完整、企業(yè)的盈利能力和償債能力以及反映上述內容的會計資料的真實性、公允性。因此，注冊會計師審計的目標是證實企業(yè)會計資料的真實性、公允性。內部審計作為企業(yè)內部的一種監(jiān)督制約機制是現(xiàn)代經(jīng)營機制的重要組成部分。企業(yè)設立的監(jiān)事會或審計委員會應是受投資者特別是大多數(shù)中小股東授權，對董事會重大決策活動，對經(jīng)營者經(jīng)營管理活動進行評價監(jiān)督，并通過建立健全內部控制組織和制度的形式，促使企業(yè)重大決策活動、經(jīng)營管理活動的程序化、規(guī)范化，合理性、有效性?，F(xiàn)代內部審計的目標則是，企業(yè)決策、經(jīng)營管理活動的程序化、規(guī)范化，合理性、有效性。
    
　　第三，審計對象范圍不同。注冊會計師審查、監(jiān)督的被審計單位受托經(jīng)濟責任是被審計單位承擔的社會性責任，這種責任的載體主要是被審計單位資產(chǎn)實物和負債，反映企業(yè)經(jīng)營活動的償債能力、盈利能力的會計資料。因此，注冊會計師審計的對象和范圍主要是：被審計單位的資產(chǎn)、負債、所有者權益和會計資料。內部審計評價、監(jiān)督的企業(yè)內部經(jīng)濟責任，是企業(yè)內部不同層次權利主體分權的結果。在現(xiàn)代企業(yè)里，董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營管理者，都是經(jīng)投資者授權，負責企業(yè)決策、監(jiān)督和管理的三大制約因素。監(jiān)事會或審計委員會通過委托內部審計社會組織對董事會重大決策活動和企業(yè)管理當局的經(jīng)營管理活動進行評價，監(jiān)督企業(yè)投資者授予的權利運用是否適當。內部審計的對象和范圍是企業(yè)的重大決策活動和經(jīng)營管理活動。
    
　　第四，審計服務對象和方式不同。無論何種審計，審計服務對象必須與審計委托人相系，誰是委托者，審計就為誰服務。注冊會計師審計委托者主要是被審計單位以外的經(jīng)濟組織和個人，如政府、銀行及其投資者。因此，注冊會計師服務的對象是政府、金融機構、投資者等。這里必須指出的是，對于企業(yè)來說，投資者的身份具有雙重性。一方面，投資者作為一個獨立的經(jīng)濟組織和個人，將其資金投入企業(yè)以后，雖然擁有所有權，但是卻喪失了對其控制權，從這個意義上說，投資者與企業(yè)之間受托經(jīng)濟責任關系具有廣泛的社會性；另一方面，投資者將自己的資本投入企業(yè)以后，有些投資者本人也直接參與企業(yè)經(jīng)營管理和決策，從這個意義上說，投資者與企業(yè)之間的受托經(jīng)濟責任關系又是一種內部責任關系。因此。內部審計服務對象除了包括企業(yè)董事會和經(jīng)營管理者以外，還包括其投資者。在服務方式上，社會審計為企業(yè)服務過程中主要是一次性服務，既完成一個項目其服務即結束，下次審計，再重新委托；而內部審計服務方式往往是常年性的、與企業(yè)決策、經(jīng)營管理活動同步進行的服務，其服務既包括事前服務、事中服務；也包括事后服務
    
　　第五，審計層面不同。注冊會計師審計作為一種外部審計，它所針對的是整個企業(yè)的經(jīng)濟責任，無論是對企業(yè)資產(chǎn)評估還是對企業(yè)資產(chǎn)價值驗證和會計報表真實性、公允性審計，都是評價的企業(yè)整體經(jīng)濟責任，其層面較高并且較為單一。而內部審計則是針對的企業(yè)內部多層次不同責任，包括董事會向股東承擔的決策責任，經(jīng)營者向董事會承擔的經(jīng)營責任，以及各個業(yè)務部門向最高管理當局承擔的管理責任。這種責任，有較高層次的責任，也有較低層次的責任，包括多層次的經(jīng)濟責任。