[摘要]筆者認(rèn)為隨著我國注冊會計師整體素質(zhì)的提高，有必要適時出臺有關(guān)風(fēng)險導(dǎo)向型審計的指導(dǎo)意見，引導(dǎo)注冊會計師在審計實踐中應(yīng)用。

　　知識經(jīng)濟的興起和市場競爭的激烈，信息技術(shù)日新月異，經(jīng)濟全球化深入發(fā)展，使資本、技術(shù)、管理、人才等生產(chǎn)要素在國際間流動加快，企業(yè)、政府和公眾對公開、真實、準(zhǔn)確的會計信息有著更為強烈的要求，特別是需要及時提供更多的新形式的會計服務(wù)，這對審計準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)手段都提出了新的要求。

　　一、新形式迫切要求風(fēng)險導(dǎo)向型審計的誕生

　　當(dāng)今世界，風(fēng)險無時不在、無處不在，競爭的壓力、經(jīng)營的變數(shù)、利益的驅(qū)使，容易誘發(fā)企業(yè)管理層舞弊的動因。這種情形下，審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯誤的風(fēng)險。執(zhí)業(yè)的不確定性和風(fēng)險要求注冊會計師必須從高于內(nèi)部控制制度的角度，綜合考慮企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境因素，科學(xué)運用風(fēng)險導(dǎo)向型審計。具體而言，就是在對企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營活動進行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計策略，運用審計風(fēng)險模型，積極而有效地采用分析性審計程序。以規(guī)避風(fēng)險，提高審計效率。

　　風(fēng)險導(dǎo)向型審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的概念是針對會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展提出的，事務(wù)所不僅僅是經(jīng)濟活動的監(jiān)督者，它自身也是“經(jīng)濟人”，在維護會計信息使用者利益的同時，使其獲得最佳的收益是會計師事務(wù)所的目標(biāo)所在。

　　作為經(jīng)濟人，事務(wù)所必須要權(quán)衡其成本與效益。如果將審計的最終效用定為U，則U是審計程序P的函數(shù)，即U＝f（P）。注冊會計師執(zhí)行的細節(jié)測試越詳細，審計的效用便越高。當(dāng)然這也受審計成本的限制，但減少或省略一些審計程序雖然降低了審計成本，卻勢必增大審計失敗的風(fēng)險。而更多的外部因素是其難以預(yù)測的，這涉及到信息使用者、市場監(jiān)管、法律環(huán)境、政治環(huán)境等諸多因素。事務(wù)所的生存更大程度上依賴于外部因素，風(fēng)險的直接來源正是這些外部因素。諸多的外部因素擬成了一個正態(tài)分布：其風(fēng)險是存在的，但可以確定一個置信度，認(rèn)為風(fēng)險在置信區(qū)間內(nèi)是可以接受的，盡管不可避免地存在奪真和納偽的可能。這也是風(fēng)險導(dǎo)向型審計的內(nèi)在思想：任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。這一思想的一個極端應(yīng)用是：注冊會計師只要通過測試認(rèn)為其風(fēng)險可接受即使被審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象為審計人員所知曉，注冊會計師也可以簽發(fā)審計報告。

　　二、與制度基礎(chǔ)審計比較，風(fēng)險導(dǎo)向型審計所表現(xiàn)出的優(yōu)勢

　　制度基礎(chǔ)審計的明顯不足之處在于審計資源在低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的分配失當(dāng)。造成低風(fēng)險來計項目的審計過量和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的審計不足，難以保證審計的效率和效果。而風(fēng)險導(dǎo)向型審計則提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。首先，它要求評價客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計報表重要組成項民考慮到會計報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，然后在此基礎(chǔ)上建立審計目標(biāo)，最后才根據(jù)審計目標(biāo)確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　制度基礎(chǔ)審計所關(guān)注的內(nèi)部控制王要素為：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。但它對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及其對審計計劃的影響缺少表述，比較有限的要求注冊會計師了解控制環(huán)境和會計系統(tǒng)有關(guān)交易流的一般知識，不要求注冊會計師憑借對控制環(huán)境或會計系統(tǒng)的把握鑒別各種可能的錯報。事實上，一旦企業(yè)管理層如同“銀廣夏”那樣發(fā)生重大舞弊風(fēng)險，內(nèi)部控制制度就失去了作用，內(nèi)部控制的評價也就失去了意義。相比之下，風(fēng)險導(dǎo)向型審計關(guān)注的控制制度為五要素：即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。注冊會計師借助內(nèi)部控制的評估掌握應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險所在，隨之重點測試高風(fēng)險領(lǐng)域以確定收集證據(jù)的數(shù)量和性質(zhì)。

　　從審計目標(biāo)看，制度基礎(chǔ)審計的指向為一元論：即會計報表是否公允地反映了客戶所審期間的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而風(fēng)險導(dǎo)向型審計不僅確定公允性，還要證實可信性，即客戶是否存在影響財務(wù)報表使用者分析和決策的重大舞弊。這就是說，風(fēng)險導(dǎo)向型審計目標(biāo)實際是雙重披露模式。

　　制度基礎(chǔ)審計關(guān)于控制風(fēng)險的評估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實質(zhì)性測試的工作量，對固有風(fēng)險的評估常流于空泛。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估做出規(guī)避，轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計風(fēng)險降低至可接受水平。

　　盡管審計職業(yè)界早就提出了“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的審計風(fēng)險模型。但具體運用于審計項目中顯得束手無策。比如制度基礎(chǔ)審計沒有把風(fēng)險與樣本量有機聯(lián)系起來，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t利用審計風(fēng)險模型，把系統(tǒng)的風(fēng)險判斷過程以一種便于理解的量化方式加以表現(xiàn)，并最終估量其對審計意見的影響。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向型審計需要實踐的檢驗

　　風(fēng)險導(dǎo)向型審計不是全盤否定制度基礎(chǔ)審計，良好的制度基礎(chǔ)審計能夠促使事務(wù)所遵守獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，這是降低審計風(fēng)險的前提。但事務(wù)所更應(yīng)注重研究宏觀環(huán)境，協(xié)調(diào)好各方面的關(guān)系。目前我們必須面對的現(xiàn)實是，在審計時間和審計收費的限制下，有的審計工作根本不可能按照審計獨立準(zhǔn)則面面俱到，因此一開始就將審計風(fēng)險置于重要位置就顯得至關(guān)重要了，尤其是遇到特殊業(yè)務(wù)時就更需如此。如上市地處于不同地區(qū)的、涉及境內(nèi)交易的公司，主要業(yè)務(wù)依賴單一客戶或供貨方的公司，主要依賴與關(guān)聯(lián)方顯失公允交易的公司。以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向型審計使審計人員開始關(guān)心組織所面臨的風(fēng)險，審計人員必須根據(jù)風(fēng)險評估的思路，對內(nèi)部控制進行評估，審計報告要將目前的控制和策略計劃與風(fēng)險評估聯(lián)系起來。注冊會計師既可以把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，又可以提高審計效率、節(jié)約審計成本。

　　雖然風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起國際職業(yè)界的注意，包括國際審計與可信性保證準(zhǔn)則理事會在內(nèi)的許多職業(yè)組織都對此研究并取得了初步成效。事實上，國外會計師事務(wù)所早已轉(zhuǎn)為風(fēng)險導(dǎo)向型審計了，而我國獨立審計準(zhǔn)則雖然在不少地萬考慮到風(fēng)險的因素，但應(yīng)該說，更多的仍然是制度基礎(chǔ)審計。所以對我國獨立審計準(zhǔn)則進行適當(dāng)修訂報有必要。