一、實(shí)質(zhì)主體一注冊會計(jì)師

　　驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性程度是社會審計(jì)最基本也是最主要的職能。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之所以能放心地運(yùn)用審計(jì)報(bào)告對財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性程度作出判斷，有兩方面的原因，其一是審計(jì)報(bào)告具有權(quán)威性，其二是無后顧之憂，即審計(jì)報(bào)告潛在的風(fēng)險(xiǎn)不由財(cái)務(wù)報(bào)告使用者承擔(dān)。這要求社會審計(jì)主體具有相當(dāng)高的經(jīng)濟(jì)地位和社會地位。前者決定注冊會計(jì)師承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，后者決定社會審計(jì)意見的權(quán)威性。

　　注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)地位主要與以下三個(gè)方面緊密聯(lián)系。一是社會經(jīng)濟(jì)狀況，這在很大程度上決定了企業(yè)的支付能力；二是“僧”與“粥”的比例關(guān)系，在僧多粥少的情況下，服務(wù)價(jià)格必然不能維持高姿態(tài)，這是市場條件下最基本的規(guī)律。三是實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)的大小，理論上，注冊會計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，但實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)往往與理論風(fēng)險(xiǎn)不一致。決定實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)大小的因素主要有三個(gè)：①審計(jì)環(huán)境，在審計(jì)環(huán)境不佳的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在行業(yè)內(nèi)呈均化趨勢，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)名有實(shí)無；②事務(wù)所組織形式，即事務(wù)所的體制，這決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大值；③審計(jì)主體的獨(dú)立性，這決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由誰來承擔(dān)。

　　注冊會計(jì)師的社會地位也主要由三方面的因素決定一是注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)地位，社會地位與經(jīng)濟(jì)地位是相關(guān)聯(lián)的，特別是在貨幣成為一種普遍計(jì)量方式的商品經(jīng)濟(jì)時(shí)代。二是注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，包括注冊會計(jì)師的職業(yè)道德與執(zhí)業(yè)水平。三是審計(jì)報(bào)告使用者的能力和水平。商品生產(chǎn)者的形象一方面由商品的內(nèi)在品質(zhì)決定，同時(shí)也與商品使用者的鑒賞水平分不開。注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)決定社會審計(jì)服務(wù)這種無形商品的內(nèi)在品質(zhì)，而審計(jì)報(bào)告使用者的能力水平?jīng)Q定其運(yùn)用社會審計(jì)報(bào)告所獲利益的大小。

　　二、形式主體一會計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所

　　事務(wù)所也具有經(jīng)濟(jì)地位，同時(shí)作為一種社會經(jīng)濟(jì)組織形式，它還具有社會地位。

　　注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展到今天，事務(wù)所與發(fā)起者之間主要是一種利益分配關(guān)系。由于事務(wù)所與發(fā)起者的利益具有一定程度上的一致性，發(fā)起者在很大程度上影響事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接，而事務(wù)所則給發(fā)起者帶來一定比例或一定額度的經(jīng)濟(jì)利益。此外，事務(wù)所與發(fā)起者的另一個(gè)重要聯(lián)系是人事編制。

　　從根本上說，社會審計(jì)主體地位的重要性是社會審計(jì)主體特殊性的內(nèi)在要求。社會審計(jì)主體的特殊性表現(xiàn)在注冊會計(jì)師具有雙重身份，社會審計(jì)具有雙重職能。注冊會計(jì)師的雙重身份是指注冊會計(jì)師既具有經(jīng)濟(jì)警察身份，又具有經(jīng)濟(jì)人身份。經(jīng)濟(jì)警察身份要求注冊會計(jì)師獨(dú)立所有關(guān)聯(lián)方，獨(dú)立性是注冊會計(jì)師的靈魂，只有具備獨(dú)立性，才能做到客觀、公正；經(jīng)濟(jì)人身份則要求注冊會計(jì)師保持廣泛的經(jīng)濟(jì)關(guān)系（業(yè)務(wù)關(guān)系），這表明注冊會計(jì)師的獨(dú)立性概念是一個(gè)涵義特殊的概念，區(qū)別于一般的獨(dú)立性，必須嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)相關(guān)與業(yè)務(wù)無關(guān)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)人身份。社會審計(jì)的雙重職能是指一方面社會審計(jì)提供的經(jīng)濟(jì)鑒證，另一方面這種鑒證本質(zhì)上是一種有償勞務(wù)。由于社會審計(jì)所提供的鑒證是一種經(jīng)濟(jì)鑒證，因而它必須相應(yīng)地具備承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的能力，而這種鑒證是否具有效用，則取決于社會審計(jì)主體的社會地位。

　　三、我國注冊會計(jì)師的現(xiàn)狀及主體地位實(shí)現(xiàn)

　　從當(dāng)前我國注冊會計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況來看，社會審計(jì)主體地位離客觀要求還有相當(dāng)一段距離，主要表現(xiàn)在：（1）注冊會計(jì)師的收入偏低。其主要原因：一是社會審計(jì)需求不足，社會審計(jì)提供有償經(jīng)濟(jì)鑒證，是一種受托服務(wù)，因而社會審計(jì)需求直接決定業(yè)務(wù)量的多少。目前我國的金融市場還不完善，投資者避險(xiǎn)能力還不夠，企業(yè)制度還很不健全，尚不存在廣泛的內(nèi)在的社會審計(jì)需求。社會審計(jì)需求主要由行政命令而不是由市場決定，市場的潛力較小。二是服務(wù)價(jià)格偏低，這與需求不足和不很景氣的社會經(jīng)濟(jì)狀況相關(guān)聯(lián)，前者出現(xiàn)了事務(wù)所“搶飯吃”的現(xiàn)象，壓低收費(fèi)是很自然的，后者決定了企業(yè)有限的支付能力。（2）注冊會計(jì)師的權(quán)威性不夠。社會審計(jì)是一種民間審計(jì)，其權(quán)威性認(rèn)定應(yīng)該由社會賦予而不是行政認(rèn)定，然而我國的情況正好相反。注冊會計(jì)師的權(quán)威性主要由注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)決定，前文已述，注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)包括職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平，很顯然，良好的職業(yè)道德和高超的執(zhí)業(yè)水平是贏得社會信賴和尊重的根本途徑。（3）會計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所不獨(dú)立。這是我國特有的情況，事務(wù)所不獨(dú)立容易造成責(zé)任分散、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，從而滋生不規(guī)范執(zhí)業(yè)。

　　筆者以為，要解決我國注冊會計(jì)師行業(yè)中的主體地位問題，應(yīng)從以下方面著手：

　　一、全面建立現(xiàn)代企業(yè)制度?，F(xiàn)代企業(yè)制度著眼于建立責(zé)任機(jī)制，區(qū)分企業(yè)所有者（或其代表）與企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)經(jīng)營者與財(cái)務(wù)部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，各自承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。全面建立現(xiàn)代企業(yè)制度對注冊會計(jì)師行業(yè)的影響就在于現(xiàn)代企業(yè)制度下產(chǎn)生的廣泛的內(nèi)在的社會審計(jì)需求，只有這樣，社會審計(jì)才真正成其為社會審計(jì)。

　　二、建立注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平與職業(yè)道德考核機(jī)制。注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)實(shí)行統(tǒng)一做費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制，它意味著任何一家事務(wù)所都能提供同等質(zhì)量的社會審計(jì)服務(wù)，然而事實(shí)上不僅注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平良莠不齊，其職業(yè)道德更是高下不一，所提供的社會審計(jì)服務(wù)質(zhì)量千差萬別。為保證統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的有效性，必須對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德建立考核機(jī)制。這必須有別于以往的簡單的后續(xù)教育。由于注冊會計(jì)師的職業(yè)修養(yǎng)時(shí)刻與巨大經(jīng)濟(jì)損失相聯(lián)系，因而采用事前措施減少損失比采取事后措施彌補(bǔ)損失更重要。

　　三、加大脫鉤工作力度。脫鉤工作不僅僅是注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)的問題，它需要有關(guān)各方面切實(shí)有效地配合。另外，還必須認(rèn)識到，脫鉤是一個(gè)結(jié)果，也是一個(gè)過程，形式上的脫鉤與實(shí)質(zhì)上的脫鉤有一個(gè)時(shí)間差，必須做好形式上脫鉤以后的各項(xiàng)落實(shí)工作，以保證脫鉤工作高質(zhì)量地完成。