審計理論結構是構成審計理論者要素及其相互聯(lián)系的組合，它本身就是一個邏輯系統(tǒng)。構建審計量結構首先涉及到邏輯起點的選擇問題。選擇不同的邏輯點往往形成不同的理論結構。審計理論結構正確與否及其對審計理論結構。審計理論結構正確與否及其對審計實踐指導作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和科學性。

　　一、 邏輯起點的特征

　　從哲學的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發(fā)點的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點。

　　邏輯起點具有如下特征：

　　第一，它的實質內容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定。

　　第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體中任何其他范疇中為中價的前提的范疇。而任何其他范疇反倒必須以它為基礎和依據(jù)。 

　　第三，它應該揭示"細胞"形態(tài)的內在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、發(fā)展的內在動力和源泉，整個體系不是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長”和運動。

　　第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。

　　第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個基本要素，同整個體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質，而且也規(guī)定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。因此，要想確實弄清被確定的起點范疇的意義，就必須對整個體系展開多方面層次的綜合性論證。①

　　二、審計理論結論的邏輯起點的四種比較有代表性的構想及其評價

　　第一種構想，以審計假設為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基礎建立的理論結構為"假設導向型審計理論結構"。持這種觀點的人認為審計假設是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。審計假設是演繹的先決條件。 

　　以審計假設作為審計理論結構邏輯起點具有一定的局限性。許多學生主張以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點，筆者認為這種觀點主要受自然科學研究方式的影響。審計假設是前提條件，但不是推理的邏輯起點。審計假設是為實現(xiàn)審計目標而設立的前提，其實質是對審計主體、審計客體的一種時空限定。因此，審計假設只能是論證審計理論的基石，以它作為邏輯論證起點卻有些牽強。

　　第二種構想，以審計本質為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱此為基礎建立的審計理論結構為“本質導向型審計理論結構”。持這種觀點的人認為“只有準確地揭示事物的本質，才能把握審計理論的發(fā)展方向”。“只要正確地確立了審計的本質，也就順理成章地確立了審計理論結構?！雹?br>
　　理論是對客觀事物的本質的規(guī)律性的正確反映，然而把審計本質作為審計理結構的邏輯起點則有很大的局限性。首先，從邏輯學角度，審計本質不具備作為邏輯起點的基本特征。審計本質揭示的是審計這一事物更深層次的規(guī)律性，它不能成為邏輯起點；其次，從審計理論與審計審計實踐的關系看，審計本質屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點構建審計理論結構易使審計理論脫離實踐，使審計理論失去與外部經濟環(huán)境的密切相關性。社會經濟環(huán)境的變化，必然對審計產生影響。再次，把審計本質作為邏輯起點易造成審計理論內部結構離散與脫節(jié)?？茖W和完整的審計理論結構應該是結構嚴密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結構中，要求具備一個具有一定內聚力、向心力的邏輯起點，通過它能把審計理論結構各組成要素有機地聯(lián)系起來，形成一個有序的、嚴謹?shù)恼w。如果失去了這個邏輯起點，其他要素便無由存在。以審計本質為邏輯起點為邏輯起點卻不具備這種功能。無論我們把審計定義為“查賬認”、“過程論"或”"控制論"，審計的方法、程序并不會因此而不同。

　　第三種構想，以審計環(huán)境作為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基本建立的理論結構為"環(huán)境導向型審計理論結構"。持這種觀點的人認為"審計環(huán)境與外環(huán)境有機的總和，審計內環(huán)境決定審計的本質，從而決定審計職能；審計外環(huán)境決定審計目的。……審計目的、審計本質、職能與審計目標最終統(tǒng)一在特定時空條件下的審計環(huán)境中。"③

　　以審計環(huán)境作為審計結構邏輯起點具有一定的局限性。審計系統(tǒng)是社會經濟系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運行在很大程度上要受社會經濟環(huán)境的影響。由于審計理論來源于審計實踐，審計實踐是在一定社會經濟、政治環(huán)境下，為滿足一定的社會需要而發(fā)展完善起來的，因此，我們應該把審計理論研究的視野擴展到審計系統(tǒng)以外的社會政治、經濟、法律環(huán)境中去。然而，把審計放在社會政治、經濟、法律環(huán)境中來研究，并不意味著審計環(huán)境的審計理論研究的邏輯起點。因為環(huán)境是指存在于系統(tǒng)之外的對研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。研究審計離不開審計環(huán)境，同時，審計環(huán)境不是審計本身，它并不構成審計理論結構的要素。

　　第四種構想，以審計目標為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基礎建立的理論經結構為“目標導向型審計理論結構”。持這種觀點的人認為“目標是一切工作的出發(fā)點”。④

　　審計目標是整個審計理論結構中最基本，也是最重要的要素，是所有審計理論的最補出發(fā)點。⑤筆者贊同這種觀點，本文將對此具體分析。

　　三、審計目標是審計理論結構的邏輯起點

　　鑒于以審計假設、審計本質和審計環(huán)境作為審計理論結構的邏輯起點帶有不同程度的局限性，筆者認為審計目標應該成為審計理論結構的邏輯起點，現(xiàn)具體分析如下：

　　第一，從邏輯學的角度看，審計目標具有作為邏輯起點的基本特征：首先，審計目標的確定并不是主觀臆造的產物，它反映了審計過程中內在的必然聯(lián)系，審計目標對審計這個人工系統(tǒng)的其他構成要素要決定或制約作用。審計因為需要而產生和發(fā)展，但審計本質一經形成，就相對穩(wěn)定。審計目標的提出，應反映審計本質，并促進審計本質和職能的否則，就是不切實際的目標。其次，審計目標屬于審計理論結構并居于起點地位，決定和制約著審計假設、審計概念和審計準則。審計假設在于對審計系統(tǒng)，同時審計系統(tǒng)又通過審計目標去適應外部環(huán)境，退即審計目標制約著審計假設?；緦徲嫺拍钍菫閷崿F(xiàn)審計目標而界定的。審計準則是人們?yōu)榱吮ＷC審計目標實現(xiàn)而制定的用來指導和制約審計主體行為的規(guī)范，即審計目標是制定審計準則的制約因素。由此可見，審計目標是審計理論的直接存在物，任何脫離審計目標需要而建立的審計理論結構及其要素是不科學的，再次，審計目標必須通過外部經濟環(huán)境給予規(guī)定和說明，是審計發(fā)展的歷史起點，具有主觀見之于客觀的特點。最后，審計目標包含了審計活動的“基因”，是審計活動中一切矛盾的“焦點”，是審計系統(tǒng)運行的導向機制，是審計活動的出發(fā)點和歸宿。

　　第二，從系統(tǒng)論角度看，目標對行系統(tǒng)是至關重要的，按一定目標運行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。對審計這一人工系統(tǒng)來說，目標表明人們?yōu)槭裁匆O計這一系統(tǒng)，目標是人工系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其他要素的基礎。因為人們只有有了某種需要才設計某一系統(tǒng)，為實現(xiàn)系統(tǒng)目標，必須以假設的形式對其環(huán)境進行抽象，以建立系統(tǒng)的教研運行機制。系統(tǒng)在特定環(huán)境下向某一方向運行必須遵循一定的規(guī)則，這就是原則（或準則）。可見，審計目標決定了審計系統(tǒng)應使用的方法和程度，是引導和制約審計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計準則時，審計目標也是審計行為的判別標準。同時，審計目標直接反映著社會經濟環(huán)境的變化，審計受外部環(huán)境變化影響很大，而這種影響首先體現(xiàn)在對目標期望的調整和重新選擇。如，較低經濟發(fā)展水平，較簡單的業(yè)務決定了審計目標主要是審查會計帳目有無錯誤和弊端；社會各界對企業(yè)財務報表依賴性的增強決定了審計目標主要是對企業(yè)財務狀況、經營成果和未來的盈利能力作出職業(yè)性判斷等等?？傊?，作為引導審計行為導向的審計目標，構成了審計系統(tǒng)的出發(fā)點和歸宿。目標對于系統(tǒng)的重要性決定了以審計目標作為邏輯起點的客觀必然性，以此為邏輯起點構建的審計理論系統(tǒng)是一個動態(tài)的開放的穩(wěn)定的和有序的系統(tǒng)。
 
　　第三，從審計計理論的性質看，由于審計理論與審計實踐的相互依存、相互影響和相互促進的關系，因此要求審計理論經必須密切聯(lián)系審計實踐。由于審計目標是主觀見之于客觀的產物，它是審計環(huán)境的需要和審計系統(tǒng)內在的本質的統(tǒng)一，而審計目標合理與否，又能及時受到實踐的檢驗。因此把審計目標作為審計理論的邏輯起點能增強審計理論對審計實踐的解釋功能和指導功能，使審計理論日趨完善?？傊瑢徲嬆繕俗鳛閷徲嬂碚摻Y構的邏輯起點是比較科學的。 

　　審計目標是審計理論結構的邏輯起點，以此為基點構建審計理論結構的基本思路如下：審計目標--審計假設--審計基本概念--審計準則。審計目標要素處于該理論結構的最高層次，起頭駕馭整個審計理論結構的導向作用。它直接與社會經濟環(huán)境相聯(lián)系，決定和影響審計系統(tǒng)的其他要素。在審計目標的指導相聯(lián)系，決定和影響審計系統(tǒng)的其他要素。在審計目標的指導下，審計理論需要推理的基礎，這個基礎就是審計假設。審計假設是根據(jù)審計目標的要求，對客觀經濟環(huán)境的合理推斷。審計假設作為前提條件，支撐起審計理論結構。在審計假設的基礎上，根據(jù)對審計實務的總結和提煉，提出審計概念。審計概念既承上依據(jù)審計假設，又啟下指導審計準則的建立，審計準則直接指導審計實務。審計結構作為一個理論系統(tǒng)與審計所依豐存的社會經濟環(huán)境還發(fā)生相互作用關系。審計環(huán)境對審計理論結構的作用關系表現(xiàn)為理論結構的構建必須適應環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革；審計理論結構對審計環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在審計理論通過對審計實踐的指導作用與解釋作用不斷改善環(huán)境之狀況。

　　注釋：
　　① 蘇越：《科學發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法》，北京師范大學出版社，1990年版，P289-290。
　　② 轉引自蔡春博士論文：《審計理論結構研究》，1991年34頁。
　　③ 劉兵：《審計理論研究的邏輯起點及審計理論體系》、《審計研究》，1995年4期。
　?、?nbsp;徐政旦、謝榮：《試論我國社會主義審計模式的若干原則》、《審計研究》，1987年4期。
　?、?nbsp;李若山：《審計理論結構探討》、《審計研究》1995年3期。