從廣義和狹義兩個(gè)角度對(duì)“混合所有制經(jīng)濟(jì)”的具體概念進(jìn)行認(rèn)識(shí)。微觀層次上“混合所有制經(jīng)濟(jì)”的內(nèi)涵可以從廣義和狹義兩種角度進(jìn)行詮釋，狹義的“混合所有制經(jīng)濟(jì)”是指不同所有制經(jīng)濟(jì)聯(lián)合的企業(yè)組織，而廣義的“混合所有制經(jīng)濟(jì)”是指多元化產(chǎn)權(quán)主體共存的個(gè)體企業(yè)組織，它不僅包括不同所有制經(jīng)濟(jì)聯(lián)合的企業(yè)組織，更包括同一經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的不同主體聯(lián)合的企業(yè)組織。宏觀層次上“混合所有制經(jīng)濟(jì)”指多種所有制經(jīng)濟(jì)形式的混合，在現(xiàn)階段就是指以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存，在共同發(fā)展中相互聯(lián)系、相互滲透、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的一種經(jīng)濟(jì)格局，從這個(gè)層面上看，我國目前的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就構(gòu)成了一個(gè)大的“混合所有制經(jīng)濟(jì)”。

　　混合所有制經(jīng)濟(jì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生的影響

　　審計(jì)不是存在于真空之中，而是存在于一定的大環(huán)境中，各種環(huán)境因素都是通過一定的方式對(duì)審計(jì)發(fā)生著這樣或那樣的影響：有直接的，有間接的，有職業(yè)界或事務(wù)所內(nèi)部的，也有職業(yè)界或事務(wù)所外部的，這些因素交融在一起，就構(gòu)成了審計(jì)環(huán)境。隨著混合所有制經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，對(duì)我國審計(jì)工作也產(chǎn)生了新的影響。依據(jù)傳統(tǒng)的審計(jì)理論，從企業(yè)資本所有者權(quán)益角度考查混合所有制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的主體地位時(shí)，代表所有者權(quán)利份額的標(biāo)準(zhǔn)只能是股本的數(shù)量?jī)r(jià)值。當(dāng)國有資本投資數(shù)量達(dá)到企業(yè)股本的50％以上或國有資本投資數(shù)量雖達(dá)不到50％但實(shí)質(zhì)上處于控制地位時(shí)，企業(yè)股東的權(quán)益則掌握在國有股東手中，維護(hù)國有資本權(quán)益的政府審計(jì)機(jī)關(guān)理所當(dāng)然地成為混合所有制企業(yè)的監(jiān)督主體。然而當(dāng)國有股本處于參股地位時(shí)，國有股權(quán)在企業(yè)股東中只能處于服從地位。因此，如果依據(jù)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離理論來制定企業(yè)監(jiān)督的法律政策，則只能弱化政府審計(jì)對(duì)混合所有制企業(yè)的監(jiān)督行為。這就與政府職能產(chǎn)生了矛盾，因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，政府的職能已從直接參與企業(yè)的管理轉(zhuǎn)向社會(huì)管理，政府從企業(yè)的直接管理者轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)管理者，政府是以社會(huì)管理者和國家資本所有者的雙重身份對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為實(shí)行社會(huì)管理的。政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)職能部門，審計(jì)機(jī)關(guān)職能只能是政府職能的細(xì)化和分工，決不能超越或背離政府職能而產(chǎn)生其他內(nèi)涵。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督，特別是對(duì)混合所有制企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督職能，除了代表國有資本的所有者身份履行監(jiān)督職能外，更主要的是代表政府履行社會(huì)管理職能。

　　混合所有制經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督的特點(diǎn)

　　1.審計(jì)對(duì)象的多元性?；旌纤兄平?jīng)濟(jì)最大的特點(diǎn)“混合”，混合所有制經(jīng)濟(jì)的投資主體是多元化的，由多不同所有制經(jīng)濟(jì)的投資主體聯(lián)合投資，通過外向引進(jìn)、橫聯(lián)合、縱向招股等途徑，從而實(shí)現(xiàn)各種經(jīng)濟(jì)形式的聯(lián)合。以多種經(jīng)濟(jì)成分作基礎(chǔ)，通過多種聯(lián)合途徑，可以產(chǎn)生多種多樣的混合經(jīng)濟(jì)具體形式。從目前來看，混合所有制企業(yè)要有股份制企業(yè)、股份合作制企業(yè)、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)等。因此，混合所有制企業(yè)審計(jì)的對(duì)象具多元性。

　　2.審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性。由于混合所有制經(jīng)濟(jì)中存在同投資主體，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息需求多樣化，要求企業(yè)審計(jì)規(guī)劃和內(nèi)容的全面化。不僅要對(duì)國有資產(chǎn)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，進(jìn)而保值增值并加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)管理水平；且要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行鑒定，滿足不同投資體對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的要求，體現(xiàn)投資者的共同意志。同時(shí)，于混合所有制經(jīng)濟(jì)具有“既公既私”的雙重性質(zhì)，必須按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求和有關(guān)審計(jì)法律法規(guī)，對(duì)其審計(jì)內(nèi)容加以規(guī)范。

　　3.審計(jì)結(jié)果的公開性。對(duì)混合所有制企業(yè)審計(jì)結(jié)果的處理不同于一般企業(yè)的審計(jì)，有其一定的特殊性，即一定限度的公開性。這是因?yàn)?，混合所有制企業(yè)中的各類投資人為了保護(hù)自己權(quán)益，了解和監(jiān)督企業(yè)管理層履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，都有對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)督的權(quán)力要求，只有信息一定限度地公開，才能滿足各類投資人的權(quán)利要求。

　　4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高?；旌纤兄平?jīng)濟(jì)中各投資主體為維護(hù)自己的合法權(quán)益，都要對(duì)審計(jì)監(jiān)督提出要求。審計(jì)無論從內(nèi)容到程序、結(jié)論等方面都將遇到強(qiáng)烈挑戰(zhàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任增大。同時(shí)，由于混合所有制經(jīng)濟(jì)的單位（企業(yè)）組織形式多樣化，各種形式的政策地位和實(shí)際運(yùn)作方式不一樣，審計(jì)面臨許多新情況、新問題，這就對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)、作風(fēng)等提出了新的要求，也增大了審計(jì)工作的難度。

　　當(dāng)前混合所有制經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督體系

　　1.政府審計(jì)是混合所有制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的主體。我國的審計(jì)監(jiān)督制度產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代初期，審計(jì)觀念受傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)“一大二公”、“純而又純”的影響較深，政府審計(jì)審“公”不審“私”。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，隨著改革的深入，政府的職能已從直接參與企業(yè)的管理轉(zhuǎn)向社會(huì)管理。政府對(duì)企業(yè)的直接干預(yù)轉(zhuǎn)化為利用抽象行政行為，制定相應(yīng)的法規(guī)制度，規(guī)范要素市場(chǎng)的活動(dòng)來維護(hù)公正、公開、公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。即政府從企業(yè)的直接管理者轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)管理者，政府是以社會(huì)管理者和國家資本所有者的雙重身份對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為實(shí)行社會(huì)管理的。政府職能的變革、必將引起審計(jì)職能相應(yīng)地發(fā)生變化。政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)職能部門，審計(jì)機(jī)關(guān)職能只能是政府職能的細(xì)化和分工，決不能超越或背離政府職能而產(chǎn)生其他內(nèi)涵。

　　2.社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)是混合所有制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分。一方面強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)是混合所有制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的主體并不排除社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的地位。社會(huì)審計(jì)產(chǎn)生于現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)產(chǎn)委托與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，企業(yè)所有者為使自己的利益不因利益的非均衡性和信息非對(duì)稱性受到損害，客觀上產(chǎn)生了對(duì)反映經(jīng)營(yíng)者經(jīng)濟(jì)責(zé)任完成情況的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行公證的需要。因此，社會(huì)審計(jì)的直接對(duì)象是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。另一方面，應(yīng)認(rèn)識(shí)現(xiàn)代企業(yè)制度與市場(chǎng)環(huán)境對(duì)社會(huì)審計(jì)的強(qiáng)烈需求。社會(huì)審計(jì)將更多地介入對(duì)混合所有制企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，利用專業(yè)的力量加強(qiáng)和完善信息披露，以符合國際慣例。而現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是隨著企業(yè)管理層次的增多和控制范圍的擴(kuò)大，基于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理與監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)將在經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)、舞弊審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)、經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、效益審計(jì)、財(cái)務(wù)控制審計(jì)等方面發(fā)揮愈來愈重要的作用。

　　當(dāng)前混合所有制經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容

　　1.審查企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系是否明晰。主要包括：企業(yè)設(shè)立的合法性、合規(guī)性，即混合所有制企業(yè)的設(shè)立是否經(jīng)過有關(guān)部門的批準(zhǔn)，手續(xù)是否合法；企業(yè)資本金構(gòu)成的真實(shí)性，即混合所有制企業(yè)中的國有、集體、外商或個(gè)人資本金是否全部及時(shí)到位、有無抽逃資本的行為發(fā)生；對(duì)于原有國有企業(yè)改組為混合所有制企業(yè)的，在改組過程中是否對(duì)原有企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行了認(rèn)真清查和資產(chǎn)評(píng)估，是否對(duì)其債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行了徹底清理和產(chǎn)權(quán)界定，是否已調(diào)整了原有企業(yè)的賬面價(jià)值和國有資本、并確定國有股權(quán)的價(jià)值，以確保國有資產(chǎn)的保值和增值，防止國有資產(chǎn)流失。

　　2.加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和合法性的審計(jì)。當(dāng)前，會(huì)計(jì)信息資料不真實(shí)，弄虛作假的情況比較普遍，這不僅嚴(yán)重違反了財(cái)經(jīng)紀(jì)律，助長(zhǎng)了不正之風(fēng)和腐敗現(xiàn)象的滋生，而且失真的會(huì)計(jì)信息資料對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策的制定和宏觀調(diào)控起到誤導(dǎo)作用，影響國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和合法性的審計(jì)是十分必要的。

　　3.加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。由于受經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人們對(duì)企業(yè)審計(jì)認(rèn)識(shí)的制約，過去的審計(jì)往往局限于財(cái)務(wù)收支。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)改革的深入，必須在審查企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益真實(shí)性、合法性的同時(shí)，還要加強(qiáng)效益性的審計(jì)監(jiān)督。通過企業(yè)效益審計(jì)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。

　　4.審查企業(yè)權(quán)益分配是否正當(dāng)。主要包括：所有者權(quán)益的形成是否正確，重點(diǎn)檢查盈余公積金提取是否按規(guī)定執(zhí)行，使用時(shí)是否符合規(guī)定的用途；利潤(rùn)分配是否正當(dāng)，分配方案是否經(jīng)過董事會(huì)的討論批準(zhǔn)，國家股與個(gè)人股是否“同股同利”，有無在股利分配環(huán)節(jié)上造成國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。

　　加強(qiáng)混合所有制企業(yè)

　　審計(jì)監(jiān)督的幾點(diǎn)建議

　　1.完善混合所有制企業(yè)的審計(jì)法律法規(guī)。當(dāng)前混合所有制企業(yè)審計(jì)面臨的最大問題就是法律依據(jù)不足。如怎樣按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則，監(jiān)督混合所有制企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)；如何按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求建立監(jiān)測(cè)企業(yè)管好用好各項(xiàng)資本的指標(biāo)體系；如何按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)財(cái)務(wù)通則的要求，全面真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)等都需要從法規(guī)制度上予以完善。

　　2.政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)有機(jī)結(jié)合。在對(duì)混合所有制經(jīng)濟(jì)審計(jì)中，要防止國家審計(jì)“大包大攬”或者“放任不管”的傾向，要充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的作用，合理分工，相互配合，實(shí)行多種有效的審計(jì)方式。我們認(rèn)為現(xiàn)階段國家審計(jì)與民間審計(jì)對(duì)混合所有制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)應(yīng)界定如下：民間審計(jì)對(duì)所有混合所有制企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行常規(guī)審計(jì)，即對(duì)混合所有制企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債情況、風(fēng)險(xiǎn)防范能力、清償能力及財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)和公開揭示；國家審計(jì)對(duì)國有資產(chǎn)控股或占主導(dǎo)地位的混合所有制企業(yè)，根據(jù)監(jiān)管需要進(jìn)行審計(jì)，如國家控股的企業(yè)在變更注冊(cè)資本、對(duì)外投資、合資或聯(lián)營(yíng)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、確定紅利分配方案、評(píng)價(jià)董事會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及主要負(fù)責(zé)人離任或任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任方面進(jìn)行審計(jì)。

　　3.建立健全內(nèi)部審計(jì)制度?；旌纤兄破髽I(yè)，特別是股份制企業(yè)和上市企業(yè)，必須按有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)著重于企業(yè)自我約束機(jī)制的完善，促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內(nèi)容之一就是完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制以保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)范和有效?；旌纤兄破髽I(yè)的內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)超越傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)和偏重的監(jiān)督職能，逐步接軌于現(xiàn)代國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、鑒定和服務(wù)職能。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，主要是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)及報(bào)告。而現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)則應(yīng)該站在企業(yè)的立場(chǎng)上，以企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)為中心，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率和效果進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，改進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，當(dāng)好決策層的參謀，為企業(yè)管理層提供有效的服務(wù)。

　　4.加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的督導(dǎo)。由于受審計(jì)力量的限制，對(duì)公司制企業(yè)的審計(jì)大部分將主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)來完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量如何，直接影響國家和公司的利益。因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行抽查，并對(duì)其工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，充分發(fā)揮審計(jì)體系的整體效能，促進(jìn)公司制改革和運(yùn)作的順利進(jìn)行。

　　5.審計(jì)人員素質(zhì)。要降低在混合所有制經(jīng)濟(jì)審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)，必須進(jìn)一步提高審計(jì)人員的素質(zhì)。在不斷提高審計(jì)人員素質(zhì)的同時(shí)，根據(jù)混合所有制經(jīng)濟(jì)組織形式多元化和各種形式內(nèi)部經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目多、范圍廣的特點(diǎn)，應(yīng)適時(shí)調(diào)整和重組具有各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)技能的“混合”業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，以不斷提高審計(jì)工作質(zhì)量和效率，對(duì)混合所有制經(jīng)濟(jì)實(shí)行有效監(jiān)督。