一、現(xiàn)行會計師事務所審計質量評價指標及其危害

　?。ㄒ唬?nbsp;  事務所招標制簡介

　　審計業(yè)務的招標制，是企業(yè)在聘請會計師事務所對其進行審計的過程中以招標方式選擇會計師事務所的一種項目管理制度，具體實施時主要由企業(yè)主管部門或委托招標代理機構辦理招標事宜。它試圖在審計市場中引入一種新的競爭機制，減少了企業(yè)在選擇會計師事務所中的不正當干預，提高了事務所的獨立性至少是形式上的獨立性，有利于保護委托人的利益。對會計師事務所來說，為了中標和打造良好的品牌聲譽，往往會在審計項目中配備優(yōu)良的審計資源，保質保量地完成審計工作。

　?。ǘ┈F(xiàn)行所招標制評價標準的危害

　　要進行審計業(yè)務招標，就必然要求有一定的審計業(yè)務招標標準。在2006年3月1日實施的《會計師事務所以投標方式承接審計業(yè)務指導意見》中對于事務所進行招標的標準中，僅就投標準備、投標競價、投標與中標等等做了一些原則上的規(guī)定，對于參加招標事務所其他方面并沒有做具體的規(guī)定。

　　正是由于上述規(guī)章中并沒有對參加竟標的事務所做出具體的規(guī)定，導致在我國尚不完善的審計市場中，并沒有達到其最初的目的。特別是小事務所內部管理不規(guī)范，加上審計質量本身難以測定使得審計招標制在業(yè)內形成了一場新的惡性競爭，有些中小事務所為了能夠中標往往不計成本，瘋狂壓價，從而導致最后中標的可能不是審計質量好、信譽好的事務所，而是審計收費最低的事務所。

　　為了使招標制可以發(fā)揮特應有的作用，建立一套較完善的質量衡量體系也具有客觀要求。有鑒于此，本文試圖站在事務所外界的角度，從一些較容易獲得的衡量指標著手，從事務所的基本情況、事務所規(guī)模、從業(yè)人員質量、職業(yè)聲譽和違規(guī)處罰的等等幾個方面來衡量一個事務所的審計質量，并建立一個合理的衡量標準體系，以促進審計業(yè)務招標制度達到其目的，更合理的評價事務所審計質量。

　　二、會計師事務所審計質量評價標準的改進

　?。ㄒ唬徲嬞|量評價指標

　　審計評價標準的優(yōu)劣，對于評價結果的好壞有著重要的影響。在審計業(yè)務招標制度中，制定合理健全且可操作性的評價指標對于在審計業(yè)務中實現(xiàn)資源的有效配制有著重要的作用。在制定評價審計質量標準時，不能出現(xiàn)以偏概全的情況，應該符合具有操作性、客觀性、合理、全面、成本效益原則等特征，二級指標等等來進行考核，從而評價指標細化，具有較強的可操作性。

　　1.事務所規(guī)模

　　DeAnglo等（1998）認為，事務所規(guī)模是審計質量的一個有效替代物，因為它代表事務所擁有的客戶準租金大小（即審計收費超過審計服務的可避免成本金額）。

　　隨著市場的不斷發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)濟業(yè)務也越來越復雜，從而對事務所也提出了更高的要求。對于一些規(guī)模較小的事務所，在對復雜的經(jīng)濟實體進行審計時，執(zhí)業(yè)過程中肯定會出現(xiàn)能力不足或其他影響審計質量的情況。由于審計質量的滯后性，一些規(guī)模較小的事務所可能會機會主義行為，對于出示不恰當審計意見時，會存在僥幸的心理。而對于規(guī)模較大的事務所有著自己的長遠發(fā)展目標，對于出示不恰當審計意見時機會成本過高，從而使大事務所有更大的動機來保持較高的審計質量。因此在制定的衡量指標當中，事務所規(guī)模應作為一個衡量指標。在考核招標制衡量事務所規(guī)模時，可以通過考慮以下方面即業(yè)務收入、從業(yè)人員數(shù)量、分所數(shù)量、注冊資本金、客戶的質量、事務所持續(xù)經(jīng)營時間等對事務所的審計質量進行衡量。

　　2.從業(yè)人員質量

　　從業(yè)人員是審計活動的主體，其質量的高低將會對審計程序的有效執(zhí)行、審計過程中職業(yè)判斷有著重要的影響。由此可見，從業(yè)人員的質量將對其質量有著重要的影響，在對審計業(yè)務招標的過程中，必須對從業(yè)人員的質量進行考核。通過考核一家事務所的工作人員的學歷層次、從業(yè)時間長短、行業(yè)專長水平、注冊會計師數(shù)量和具有其他資格的從業(yè)人員數(shù)量就可以得出會計師事務所提供的業(yè)務內容和審計質量的預期質量。

　　尤其是行業(yè)專長水平，對于衡量整個從業(yè)人員質量甚至整個事務所的審計質量具有較強的參考意義。具有行業(yè)專長（即用某一事務所擁有的某行業(yè)客戶數(shù)量占有該行業(yè)客戶總數(shù)的比例來計量）的事務所在發(fā)現(xiàn)該行業(yè)財務報表違規(guī)行為方面具有更強的簽證能力（王英姿，2002）。

　　3.職業(yè)聲譽

　　Richard B.Carter等（1998）認為具有較高聲譽的事務所執(zhí)行審計，其審計質量高于其他事務所的審計質量，反映其總體審計質量指示信號。

　　聲譽是指個人或集體的榮譽或名聲、在執(zhí)業(yè)過程受到事務所本身的高度重視。具有較高的職業(yè)聲譽的事務所便會向外界發(fā)出審計質量高的信號。由此可見，相對執(zhí)業(yè)質量較高會比較高。事實上，“四大”的收費標準比國內事務所高出近十倍，而客戶仍能源源不斷。因為在一般的情況下，它的審計意見不會被購買，致使自己建立起來的品牌受損，從而使自己損失更大（即失去現(xiàn)有客戶以及與之相關聯(lián)的準租，失去憑聲譽收取較高審計費用的能力）。在對于職業(yè)聲譽的評價過程中，可以以同行評價、客戶評價作為二級評價指標，從而使其得到客觀的評價。

　　4.審計工作底稿質量

　　審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務過程中形成的全部工作記錄和獲取的資料，從而也要求其內容完整，格式規(guī)范，標識一致，記錄清晰，結論明確。審計工作底稿必須服務與注冊會計師取得充分、恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，能夠支持審計目標的實現(xiàn)。從審計工作底稿中可以看出事務所的內部管理質量的高低。對于復雜程度不同的經(jīng)濟實體進行審計時，審計工作底稿中對實質性測試和符合性測試的要求也必然不一樣。合理的安排實質性測試和符合性測試會對事務所審計質量產生影響。因此，在衡量審計質量時，應把審計工作底稿作為考核指標之一。

　　5.審計收費

　　高質量的事務所通常收取的審計費用高于其他的事務所（王振林，2002）。有高質量審計質量需要的委托人，要求通過選擇提供高水平審計服務質量的事務所和注冊會計師，來降低不合格審計的風險；而在審計市場上，審計產品的質量特征是與審計收費相聯(lián)系的，就某一個審計約定而言，審計收費隨事務所的不同而變化。事務所不同，提供的審計產品質量也就不同。這樣，選擇了事務所也就同時選擇了審計收費和審計質量。從化注冊會計師來看，高質量的審計需要較強的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質和良好的職業(yè)聲譽，顯然，擁有這些品質的注冊會計師收費較高。如1994年，科伯萊的實證研究證明，審計費用與審計產品的質量呈正相關關系，即事務所和注冊會計師提供的審計產品質量越好，審計收費越高。當然，當僅以此一個指標來進行衡量，這也不可避免會存在類似“行賄、受賄”的現(xiàn)象即以高的審計收費來購買低質量的審計報告，因此要和其他指標綜合運用。

　　6.違規(guī)處理情況

　　審計失敗便有可能導致自身承擔法律責任。審計質量具有一定的滯后性，審計失敗時，在當時可能不會被發(fā)現(xiàn)，只有在被審計單位破產或其他事項中被發(fā)現(xiàn)，在此時才有可能追究到事務所，可以發(fā)現(xiàn)審計質量的高低。C.Zoe-Vonna Palmorse（1998）認為把訴訟作為區(qū)分事務所審計質量的一個指標，并假定審計質量與訴訟存在反向關系。因此，便可以將違規(guī)處理作為一個衡量指標。

　?。ǘ?nbsp;  評價指標權數(shù)確定

　　上述的評價審計質量指標都是從定性的角度來衡量，容易出現(xiàn)個人主觀主義。為了使上述指標具有較強的操作性，應該將指標進行量化，即進行定量分析。在操作過程中，應組織有關專家對此進行評價，先對一級指標進行權數(shù)的分配，運用“德爾菲法”即專家意見打分法，將各個指標分為差（0分）、一般（5分）、優(yōu)秀（10分）三個檔次，然后在根據(jù)各個具體情況，對各個事務所的審計質量進行打分，在評價過程中對于某些指標在行業(yè)中具有絕對優(yōu)勢的事務所可以另加1分，對于存在相當差的環(huán)節(jié)的事務所則另減1分。（如表1所示）

　　表1                             評價指標打分法

　　續(xù)表1

　　（三）評價指標體系尚需要完善之處

　　上述評價指標體系在審計業(yè)務的招標制中可以較全面的評價事務所預期審計質量。但是，對于一些其他的因素并沒有歸納到審計質量衡量標準中。例如，對于合伙人或主任會計師的經(jīng)營理念等并沒有進行相關考慮，而事實上合伙人或主任會計師的經(jīng)營理念將直接決定審計質量（王英姿，2002），合伙人或主任會計師在客戶選擇、質量控制環(huán)節(jié)有著關鍵性作用，這也必將會對事務所的審計質量產生重大影響。本文并沒有將其作為衡量指標，其主要是考慮到：（1）中國目前審計行業(yè)并不是很發(fā)達，而且大多數(shù)是中小會計師事務所，其合伙人或主任會計師的更換頻率可能比較高；（2）不同的合伙人或主任會計師有著不同的經(jīng)營理念，例如有穩(wěn)健型、激進型的。而在評價的過程中，對于穩(wěn)健型和激進型在現(xiàn)實生活當中也不存在一定的衡量標準。

　　（作者單位：江西財經(jīng)大學）