2001年以來(lái)，伴隨著美國(guó)安然、世通、施樂(lè)、默克制藥等上市公司的假賬丑聞相繼被曝光，一場(chǎng)誠(chéng)信危機(jī)猛烈地震撼了美國(guó)乃至整個(gè)國(guó)際社會(huì)。為了提高民眾對(duì)美國(guó)金融市場(chǎng)和美國(guó)政府經(jīng)濟(jì)政策的信心，2002年7月30日美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley）》。該法案對(duì)于舞弊防范做出了強(qiáng)制性規(guī)定，“把發(fā)現(xiàn)高層管理人員任何程度上的舞弊行為都判定為內(nèi)部控制無(wú)效?！敝袊?guó)石油是1999年在美國(guó)上市的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告程序及信息披露制度都必須嚴(yán)格遵循《薩班斯-奧克斯利法案》及美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）、上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）所制定的規(guī)則，如果其內(nèi)部控制被認(rèn)定為無(wú)效，那么，其上市資格就會(huì)受到嚴(yán)重威脅。2003年6月，國(guó)內(nèi)一批違規(guī)大案在審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華向全國(guó)人大常委會(huì)所作的審計(jì)報(bào)告中曝光，一場(chǎng)嚴(yán)查亂管理、亂投資、違規(guī)挪用資金的“審計(jì)風(fēng)暴”隨即席卷全國(guó)。各大企業(yè)在發(fā)現(xiàn)舞弊、預(yù)防舞弊方面都加大了工作力度，風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制建設(shè)得到高度重視。受國(guó)際、國(guó)內(nèi)新形勢(shì)的影響，舞弊審計(jì)將是中國(guó)石油內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重點(diǎn)工作。本文結(jié)合筆者數(shù)年來(lái)從事舞弊審計(jì)的工作實(shí)踐，就石油企業(yè)在新形勢(shì)下如何開(kāi)展舞弊審計(jì)談點(diǎn)粗淺認(rèn)識(shí)，希望能夠拋磚引玉，與同行共同探討。

　　一、舞弊、舞弊審計(jì)的定義及舞弊審計(jì)與常規(guī)審計(jì)的區(qū)別

　　舞弊（Fraudulent practices）在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中被定義為：“所有具有欺騙、隱瞞和破壞信任特征的非法行為?！本蛧?guó)內(nèi)石油企業(yè)來(lái)說(shuō)，舞弊主要是指為謀取局部或個(gè)人利益而故意實(shí)施的一系列不正當(dāng)行為和非法的欺詐行為。

　　關(guān)于舞弊審計(jì)（Fraudulent practices audit），《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》在1210-A2標(biāo)準(zhǔn)和1210-A2-1、1210-A2-2兩個(gè)實(shí)務(wù)公告中對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊和發(fā)現(xiàn)舞弊的職責(zé)有所指導(dǎo)，而沒(méi)有確切的定義。就國(guó)內(nèi)石油企業(yè)來(lái)說(shuō)，舞弊審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以國(guó)家和企業(yè)的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對(duì)可能侵害國(guó)家、企業(yè)利益的舞弊行為進(jìn)行的檢查、揭露和報(bào)告。

　　舞弊審計(jì)與常規(guī)審計(jì)不同，因?yàn)槲璞撞皇墙?jīng)常發(fā)生的。它們的不同點(diǎn)大致可以歸納如下：

　　1.常規(guī)審計(jì)是要尋找問(wèn)題的痕跡與征兆。舞弊通常沒(méi)有留下痕跡，記錄常常被破壞，需要重新計(jì)算，以尋找違法行為的證據(jù)，確定舞弊行為的細(xì)節(jié)。

　　2.常規(guī)審計(jì)的目的是確定管理薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)意見(jiàn)。舞弊審計(jì)主要確定舞弊的金額、過(guò)程和責(zé)任人。

　　3.常規(guī)審計(jì)是診斷性的，舞弊審計(jì)是發(fā)現(xiàn)性的，負(fù)責(zé)揭露有意歪曲事實(shí)的記錄及非法占用資產(chǎn)的行為的存在、范圍及方法。

　　4.常規(guī)審計(jì)要考慮成本效益，要保密，要遵循報(bào)告制度，要處理好人際關(guān)系。舞弊審計(jì)一般不考慮成本效益，且保密性特強(qiáng)，嚴(yán)格遵循重要性原則。

　　5.常規(guī)審計(jì)一般人員就可以進(jìn)行，舞弊審計(jì)對(duì)審計(jì)人員要求較高，通常應(yīng)具備調(diào)查技巧等特殊專業(yè)技能及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

　　6.常規(guī)審計(jì)的時(shí)間和范圍通常是固定的，舞弊審計(jì)以舞弊發(fā)生的線索確定時(shí)間，沒(méi)有固定的時(shí)間界限。舞弊審計(jì)的內(nèi)容和范圍具有擴(kuò)展性，隨著審計(jì)的深入，審計(jì)范圍會(huì)隨著舞弊行為的延伸而擴(kuò)展，事前很難確定審計(jì)范圍。

　　7.舞弊審計(jì)比常規(guī)審計(jì)更具復(fù)雜性，有較大風(fēng)險(xiǎn)。舞弊審計(jì)既要查清舞弊事實(shí)，又要追究舞弊行為責(zé)任人的相關(guān)責(zé)任；不僅審查其中的錯(cuò)誤，還要發(fā)掘深層次的弊端；要考慮到復(fù)雜的人事關(guān)系問(wèn)題；不僅要區(qū)分錯(cuò)誤與舞弊的界限，還要?jiǎng)澐诌`紀(jì)與違法的界限。舞弊審計(jì)還具有較大風(fēng)險(xiǎn)，主要受“超越審計(jì)職權(quán)觸犯法律、忽視審計(jì)報(bào)告程序上的差別、管理當(dāng)局施加壓力”等因素的影響。

　　二、舞弊的危害

　　（一）嚴(yán)重破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。舞弊的存在，不僅將直接影響國(guó)家的財(cái)稅收入，造成各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真，而且導(dǎo)致國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策、法規(guī)與實(shí)際狀況相背離，影響國(guó)家的宏觀調(diào)控，從而危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，導(dǎo)致嚴(yán)重的不公平競(jìng)爭(zhēng)局面，破壞社會(huì)有限資源的合理配置，損害國(guó)家及社會(huì)公眾利益，加劇組織、集團(tuán)和部門間的信用危機(jī)。

　　（二）危及經(jīng)營(yíng)主體本身生存。市場(chǎng)是公正的，如若沒(méi)有自愿平等，失誠(chéng)信，搞欺騙，只能自釀苦果，一敗涂地。昔日巨頭安然公司、世通公司的慘痛教訓(xùn)說(shuō)明了一切。在我國(guó)，對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有8.45%的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。這反映出有些上市公司不惜以信譽(yù)為代價(jià)，公然違背信用原則，不僅造成財(cái)務(wù)混亂，而且人為地喪失了“誠(chéng)信”這一賴以生存發(fā)展的有限資源，使其步入“物擇其流，適者竟存”的優(yōu)勝劣汰生存法則之中，讓市場(chǎng)逐出競(jìng)爭(zhēng)的舞臺(tái)。

　　三、石油企業(yè)存在的舞弊

　　石油企業(yè)存在的舞弊可分為四大類：

　?。ㄒ唬橐粋€(gè)組織謀取利益而進(jìn)行的舞弊。一般為利用不公正或不正當(dāng)?shù)氖侄蝸?lái)取得利益，并用以欺騙外部當(dāng)事人。這種舞弊的施行者通常會(huì)間接得利，因?yàn)檫@種行為使組織受益而個(gè)人隨之受益。為一個(gè)組織謀取利益而進(jìn)行的舞弊通常包括：

　　-損害企業(yè)利益，出售或轉(zhuǎn)讓組織不應(yīng)處理的資產(chǎn)；

　　-不正當(dāng)付款，如向權(quán)力機(jī)構(gòu)人員或其代理人、客戶或供應(yīng)方支付非法捐贈(zèng)、賄賂、回扣和報(bào)酬等；

　　-對(duì)交易、資產(chǎn)、債務(wù)或收入故意做出不正當(dāng)陳述或估價(jià)；

　　-故意做出不正當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價(jià)格（如對(duì)有關(guān)企業(yè)組織之間貨物交易的評(píng)估價(jià)值）。通過(guò)有意地組織不恰當(dāng)?shù)亩▋r(jià)技術(shù)，用以提高一個(gè)企業(yè)組織的經(jīng)營(yíng)成果而損害另一個(gè)企業(yè)組織的利益；

　　-故意做出不正當(dāng)?shù)挠嘘P(guān)當(dāng)事人之間的交易。在這種交易中，一方接受了在正常交易關(guān)系中不能得到的利益；

　　-故意做出不真實(shí)的記錄或泄露重要的信息給外部當(dāng)事人，用來(lái)改善本企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；

　　-被禁止的商業(yè)活動(dòng)，如違反有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)定或合同的商業(yè)活動(dòng)。

　　（二）為損害一個(gè)組織謀取利益而進(jìn)行的舞弊。通常是為了一個(gè)雇員、外部的個(gè)人或另一家企業(yè)組織的直接的或間接的利益而進(jìn)行的。為損害一個(gè)組織利益而施行的舞弊通常包括：

　　-接受賄賂或回扣；

　　-把一項(xiàng)可能贏利的交易轉(zhuǎn)移給一個(gè)雇員或個(gè)人，這項(xiàng)交易在正常情況下會(huì)使這個(gè)企業(yè)組織獲得利潤(rùn)；

　　-貪污。如通過(guò)貪污侵吞錢財(cái)，并篡改財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄掩蓋這種行為；

　　-有意隱瞞或虛報(bào)事項(xiàng)或數(shù)據(jù)；

　　-獲得賠償沒(méi)有如實(shí)上交給組織。

　?。ㄈ┕疚璞?。主要表現(xiàn)為欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告及挪用或侵占公司財(cái)產(chǎn)。主要包括：

　　-記錄虛假的交易或事項(xiàng)，或記錄不實(shí)的經(jīng)營(yíng)收支；

　　-在會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)憑證中隱瞞或者刪除經(jīng)營(yíng)成果、交易或事項(xiàng)，篡改、偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或者會(huì)計(jì)憑證；

　　-虛增資產(chǎn)價(jià)值；

　　-截留和挪用現(xiàn)金收入，轉(zhuǎn)移賬戶金額，挪用或侵占公司財(cái)產(chǎn)；

　　-蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，或故意歪曲會(huì)計(jì)政策，做虛假的會(huì)計(jì)核算，發(fā)表誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告；

　　-其他故意的欺詐行為。

　?。ㄋ模┯?jì)算機(jī)舞弊。主要是利用掌握的計(jì)算機(jī)技術(shù)，避過(guò)計(jì)算機(jī)安全系統(tǒng)，進(jìn)入計(jì)算機(jī)信息和資源系統(tǒng)，改變和運(yùn)行程序，制造計(jì)算機(jī)病毒，盜用服務(wù)，剽竊軟件等以計(jì)算機(jī)作為詐騙工具，或作為掩飾舞弊手段的各種表現(xiàn)。

　　四、怎樣進(jìn)行舞弊審計(jì)

　?。ㄒ唬┪璞讓徲?jì)應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，充分考慮和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求一個(gè)相當(dāng)謹(jǐn)慎和具有勝任能力的內(nèi)部審計(jì)人員，能夠恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用專業(yè)審慎和技巧，并對(duì)出現(xiàn)故意做錯(cuò)、疏忽和差錯(cuò)、效率低、浪費(fèi)、無(wú)效的和利益沖突的可能性有所警惕。同時(shí)，還應(yīng)警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為的情況和活動(dòng)。

　?。ǘ┪璞讓徲?jì)應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試、評(píng)價(jià)，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)并協(xié)助被審計(jì)單位糾正控制缺陷。從審計(jì)角度分析舞弊的存在與發(fā)生，說(shuō)明被審組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查與評(píng)價(jià)。審計(jì)人員有責(zé)任通過(guò)有效及相應(yīng)的檢查，來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各個(gè)部門可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)舞弊行為。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)包括：被審組織是否建立了現(xiàn)實(shí)的組織目標(biāo)；是否有書面政策以說(shuō)明具體的管理?xiàng)l例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策、程序及機(jī)制；是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的渠道；是否具備能夠保證控制的環(huán)境；是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

　?。ㄈ徲?jì)人員應(yīng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則要求，通過(guò)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，靈活運(yùn)用舞弊審計(jì)與防范的方法與技巧，發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。審計(jì)中可運(yùn)用“分析性復(fù)核法、交易實(shí)質(zhì)分析法、期后事項(xiàng)分析法、稅項(xiàng)分析法、資產(chǎn)質(zhì)量分析法”。值得一提的是，舞弊審計(jì)必須執(zhí)行“風(fēng)險(xiǎn)分析”-即對(duì)舞弊暴露的分析的方法。這種方法的實(shí)質(zhì)性含義就是“必須比罪犯更聰明?！笔褂眠@種方法有助于編制審計(jì)計(jì)劃，特別是在估計(jì)舞弊的可能性時(shí)，重點(diǎn)突出那些易受襲擊的資產(chǎn)。

　　（四）舞弊審計(jì)一般應(yīng)作為單獨(dú)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行，也可以結(jié)合其他審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行。舞弊分為三類，一是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的，二是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)線索但是缺乏證據(jù)的，三是尚未察覺(jué)的。有的專家認(rèn)為，80%的舞弊都是沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)的，而已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊絕大多數(shù)也都是偶然被發(fā)現(xiàn)的。因此，對(duì)舞弊的審計(jì)也有兩種，一是沒(méi)有線索的，二是已經(jīng)有線索的。由于舞弊審計(jì)的特殊性，通常情況下應(yīng)作為單獨(dú)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行，特殊情況下也可與其他審計(jì)項(xiàng)目一并進(jìn)行。

　　五、開(kāi)展舞弊審計(jì)急需解決的問(wèn)題

　?。ㄒ唬┓婪段璞椎膬?nèi)外部環(huán)境尚待優(yōu)化。從目前公司的基本情況來(lái)看，普遍存在以下問(wèn)題：內(nèi)部控制薄弱，缺乏內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。我國(guó)目前尚未正式出臺(tái)權(quán)威性較高的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位不清；董事會(huì)交叉任職情況嚴(yán)重、缺乏獨(dú)立性，董事責(zé)任淡化，無(wú)法對(duì)“關(guān)鍵人”進(jìn)行有效的制衡；監(jiān)事會(huì)的功能弱化，未能履行應(yīng)有的監(jiān)督管理職能；股權(quán)過(guò)度集中于國(guó)家股，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，股東大會(huì)質(zhì)量不高，部分股東大會(huì)流于形式。

　?。ǘ┮庾R(shí)形態(tài)有待升華。由于種種原因，企業(yè)的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)舞弊及舞弊審計(jì)在認(rèn)識(shí)上存在很多誤區(qū)，一個(gè)顯著的表現(xiàn)就是在各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的任用上，往往是“先任命、后審計(jì)”。而內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性上的局限，使得在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊線索甚至舞弊事項(xiàng)不能被予以有效關(guān)注。普通員工對(duì)已知曉的舞弊行為也往往本著事不關(guān)己、高高掛起的漠然態(tài)度，從而使舞弊在一定時(shí)間、一些區(qū)域內(nèi)大行其道。為此，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)、重視對(duì)員工主人翁思想的教育和熏陶，使舞弊處于大家的隨時(shí)監(jiān)控之中尤為必要。

　?。ㄈ徲?jì)人員的素質(zhì)亟待提高。審計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德和較高的執(zhí)業(yè)水平是開(kāi)展舞弊審計(jì)的有力保障。足夠的專業(yè)熟練性可以提高內(nèi)部審計(jì)人員鑒別舞弊行為的能力，并有助于保證舞弊審計(jì)的工作效率。專業(yè)熟練性的確切含義是：首先，內(nèi)部審計(jì)人員必須遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，具有高尚的道德情操，本著“誠(chéng)實(shí)、客觀、勤奮”的原則執(zhí)行審計(jì)任務(wù)；其次，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)熟練地運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)，精通會(huì)計(jì)原則和技術(shù)，了解、熟悉管理原則并懂得與審計(jì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法、稅法、定量分析方法和電算化資料系統(tǒng)基本原理。第三，具備與人進(jìn)行有效交流的技能，并通過(guò)后續(xù)教育保持其專業(yè)技術(shù)勝任能力。足夠的專業(yè)熟練性還要求內(nèi)部審計(jì)人員掌握有關(guān)舞弊的知識(shí)，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技術(shù)以及與被審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的舞弊類型。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，舞弊的手段也在不斷變化，這就需要內(nèi)部審計(jì)人員不僅要通過(guò)自身學(xué)習(xí)，還要通過(guò)與政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)及有關(guān)院校的交流與合作來(lái)提高技能、開(kāi)闊眼界、增長(zhǎng)知識(shí)。只有這樣，內(nèi)部審計(jì)人員才可以提高識(shí)別舞弊行為的準(zhǔn)確率，保證舞弊審計(jì)的恰當(dāng)性。

　　雖然舞弊審計(jì)已經(jīng)有很長(zhǎng)的歷史，但日新月異的科學(xué)技術(shù)、瞬息萬(wàn)變的國(guó)際環(huán)境又賦予這項(xiàng)工作以新的生機(jī)和活力，審計(jì)人員只有遵循道德準(zhǔn)則及與舞弊審計(jì)相關(guān)的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，不斷研究、探討這一領(lǐng)域的新問(wèn)題、新方法、新經(jīng)驗(yàn)，才能在新形勢(shì)下順利開(kāi)展舞弊審計(jì)，從而為中國(guó)石油鼎立于世界而盡職盡責(zé)。