「內(nèi)容提要」本文在分析稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度由統(tǒng)一走向分歧的基礎(chǔ)上，指出了稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行協(xié)作的必要性，討論了通過(guò)加強(qiáng)和完善稅務(wù)籌劃、反避稅方式及構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系等各種手段實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展的幾點(diǎn)建議，以期開(kāi)鑿出一條在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度協(xié)作相通的思路。
稅收法規(guī)的目標(biāo)是及時(shí)征稅和公平納稅，而會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)利益相關(guān)者提供有利于決策的財(cái)務(wù)信息。盡管兩者在使用的一些概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標(biāo)不同，必然存在著分歧與差異。作為從企業(yè)角度出發(fā)的會(huì)計(jì)界人士，應(yīng)當(dāng)將如何洞察稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的分歧，如何促進(jìn)兩者的協(xié)作，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)兩者共同發(fā)展作為一項(xiàng)義不容辭的艱巨任務(wù)。本文試從會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的分歧、合作與發(fā)展入手，闡述相關(guān)論題，以饗讀者。
一、稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度關(guān)系的發(fā)展歷程
在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下，我國(guó)企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）一般只需對(duì)政府負(fù)責(zé)，無(wú)論盈利還是虧損，一切都是政府的。因此，企業(yè)所有的會(huì)計(jì)處理均以國(guó)家財(cái)稅收入最大化為目標(biāo)，稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)基本上是一致的，會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)掛鉤，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得大體保持一致。同時(shí)，企業(yè)也從方便的角度出發(fā)，以滿足稅務(wù)當(dāng)局的要求為其會(huì)計(jì)處理的基本出發(fā)點(diǎn)，盡量避免或減少由于會(huì)計(jì)處理方法與稅法要求的不同而需單獨(dú)解釋的內(nèi)容，進(jìn)而按照稅收法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而非以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況為主要目的。
然而，從國(guó)際慣例看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家企業(yè)的稅利都是分開(kāi)的，稅是對(duì)政府的義務(wù)，利潤(rùn)是投資者所擁有的投資收益；不僅如此，兩者還是矛盾的，稅繳多了，利潤(rùn)就會(huì)被抵消。我國(guó)正處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，該種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然導(dǎo)致投資主體多元化，從而會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)者群體復(fù)雜化情況的出現(xiàn)，而會(huì)計(jì)的處理方法如何從以稅收為基準(zhǔn)的舊模式向以真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量為主要目標(biāo)的新模式進(jìn)行轉(zhuǎn)化就成了當(dāng)務(wù)之急。所以，在我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)逐步呈現(xiàn)出了非同一性的特征。這種非同一性是從1994年稅制改革和1997年起具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度（筆者將準(zhǔn)則和制度納入廣義的“會(huì)計(jì)制度”范疇之內(nèi)）的相繼出臺(tái)開(kāi)始逐漸擴(kuò)大的。比如，稅法中《
企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》等法規(guī)與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則、方法等內(nèi)容在確認(rèn)收入、費(fèi)用和損失方面的差異逐步擴(kuò)大，甚至產(chǎn)生了不容忽視的分歧和對(duì)立關(guān)系。
二、實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度有機(jī)協(xié)作的必要性
從我國(guó)最近頒布的各類會(huì)計(jì)法規(guī)來(lái)看，新的會(huì)計(jì)制度已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（主張稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度相互獨(dú)立）等國(guó)際慣例實(shí)現(xiàn)了協(xié)調(diào)。國(guó)際上通行的做法是，財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，企業(yè)先按會(huì)計(jì)制度客觀地計(jì)算出公司的利潤(rùn)；而在納稅時(shí)，再按稅法要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。
現(xiàn)在問(wèn)題的關(guān)鍵在于隨著稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度分歧的加劇，我國(guó)稅收征管部門(mén)面臨的稅收主權(quán)的挑戰(zhàn)遠(yuǎn)比西方發(fā)達(dá)國(guó)家大得多，尤其是反避稅領(lǐng)域，我國(guó)至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程�，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，雖然我國(guó)加入世貿(mào)組織尚不足一年，然而各跨國(guó)公司爭(zhēng)相在我國(guó)投資，國(guó)際資本流動(dòng)極為頻繁，監(jiān)管和反監(jiān)管的斗爭(zhēng)成為國(guó)家財(cái)政、海關(guān)和稅務(wù)部門(mén)的重要工作內(nèi)容。這些跨國(guó)公司一般都擁有豐富的國(guó)際理財(cái)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)各種手段（主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)手段上），有的實(shí)行稅務(wù)籌劃，有的直接繞開(kāi)我國(guó)法律監(jiān)管，偷逃稅款，對(duì)我國(guó)的稅收主權(quán)構(gòu)成嚴(yán)重威脅。上個(gè)世紀(jì)90年代后期，每年僅跨國(guó)公司避稅行為而給我國(guó)造成的稅收收入損失就至少為300億元。換句話說(shuō)，這約相當(dāng)于2001年中央財(cái)政收入（16386億元）五十分之一的300億元，若加上國(guó)內(nèi)企業(yè)的避稅行為，數(shù)字將會(huì)更加驚人。于是，如何通過(guò)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的完善與協(xié)作將成為國(guó)家加強(qiáng)反避稅工作的一個(gè)重要邏輯出發(fā)點(diǎn)。
三、推動(dòng)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展的幾點(diǎn)建議
隨著我國(guó)社會(huì)主義法制的逐步健全，政府機(jī)關(guān)和企業(yè)的法制觀念也在不斷增強(qiáng)。體現(xiàn)在稅收上，一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)部門(mén)實(shí)行依法治稅；另一方面是企業(yè)遵紀(jì)守法的意識(shí)得到增強(qiáng)，正確處理好企業(yè)收入與“依照法律來(lái)納稅的義務(wù)”之間的關(guān)系，自覺(jué)養(yǎng)成誠(chéng)信納稅的良好習(xí)慣，最終推動(dòng)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的共同發(fā)展。
1、企業(yè)稅務(wù)籌劃的加強(qiáng)和國(guó)家反避稅措施的完善
對(duì)于稅務(wù)籌劃這一新鮮事物，國(guó)家不但不必反對(duì)，而且還要支持，因?yàn)閼?yīng)納稅企業(yè)是在充分利用自己的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)稅收法規(guī)的熟練掌握，并且在不違反稅法的前提下進(jìn)行的降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的行為。而稅務(wù)籌劃的前提雖是遵守稅收法規(guī)，但其結(jié)果卻會(huì)造成國(guó)家稅收收入的減少，甚至?xí)档徒?jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率，造成稅收公平方面的問(wèn)題，并加大稅收制度的復(fù)雜性和征管困難。但為什么國(guó)家往往容忍這種稅務(wù)籌劃行為呢？從經(jīng)濟(jì)角度看，政府有目的、有選擇地設(shè)置低稅區(qū)，有利于吸引資金，吸收技術(shù)，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)繁榮。所以政府能容忍的稅務(wù)籌劃行為通常的是指政府指導(dǎo)下和稅法控制下的“節(jié)稅籌劃”，而不能容忍的則是失控的、打法律擦邊球的“避稅籌劃”行為。所以一個(gè)合法的政府，總要不斷制訂反避稅籌劃條例，以保證政府的稅源與收入，維護(hù)法制的健全。稅務(wù)籌劃（主要指節(jié)稅籌劃）是對(duì)
稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴于稅務(wù)籌劃才能得以實(shí)現(xiàn)。這樣，應(yīng)納稅企業(yè)與政府稅務(wù)機(jī)關(guān)重復(fù)博弈的結(jié)果，無(wú)疑是會(huì)計(jì)制度和稅收制度的高度完善。在這種環(huán)境下形成的稅收法規(guī)，對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化當(dāng)然具備靈敏的反應(yīng)能力，也將更趨于完備。
2、會(huì)計(jì)界人士及會(huì)計(jì)制度的協(xié)作配合
相信今后隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅務(wù)籌劃活動(dòng)會(huì)越來(lái)越普遍，政府的反避稅措施將越來(lái)越有力。而且在稅務(wù)籌劃與反避稅的發(fā)展進(jìn)程中，會(huì)計(jì)界也應(yīng)當(dāng)當(dāng)仁不讓地成為主力軍。首先，會(huì)計(jì)人員擁有其他行業(yè)不可比擬的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，他們可以憑此優(yōu)勢(shì)幫助應(yīng)納稅企業(yè)合法地減輕稅負(fù)，從而搶占和鞏固傳統(tǒng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以考慮由國(guó)家認(rèn)定具備
注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格和注冊(cè)稅務(wù)師資格并且經(jīng)驗(yàn)豐富、品行良好的中介機(jī)構(gòu)專業(yè)人士從事稅務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)，從而加大反避稅的“技術(shù)含量”，以彌補(bǔ)我國(guó)專職稅務(wù)稽查人員數(shù)量和質(zhì)量上的不足，加大反避稅工作力度。
從制度層面上來(lái)說(shuō)，稅收法規(guī)應(yīng)當(dāng)借鑒會(huì)計(jì)制度，借“它山之石”完善和充實(shí)反避稅立法的原則和內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的著重點(diǎn)應(yīng)從鑒別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性入手，而會(huì)計(jì)制度的相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)于反映交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是很有幫助的。比如，一筆涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易業(yè)務(wù)，由于交易各方以自己內(nèi)部確定的價(jià)格來(lái)填制納稅申報(bào)表，以此想方設(shè)法地逃避納稅義務(wù)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)掌握的相關(guān)成本或以前非關(guān)聯(lián)方獨(dú)立交易的會(huì)計(jì)資料，并以此為基礎(chǔ)，估算應(yīng)作為納稅基數(shù)的正常交易價(jià)格，從而更好地界定各方的納稅義務(wù)，防止稅款流失。
3、加快構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系
由于我國(guó)現(xiàn)行的稅制處于一個(gè)不斷發(fā)展、完善的階段，各種規(guī)范性文件屢屢下發(fā)，這勢(shì)必造成我國(guó)現(xiàn)行稅制的復(fù)雜性和操作上的難度性。而稅務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，客觀上滿足了國(guó)家作為所有者或宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)獲取企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要途徑，也是實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展的產(chǎn)物。
作為推動(dòng)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展的關(guān)鍵因素，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建，應(yīng)該在稅收微觀領(lǐng)域?qū)⒑暧^稅收學(xué)的基本概念、原則轉(zhuǎn)化為稅法學(xué)的相關(guān)概念、原理的同時(shí)；又可以借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的一系列理論與方法，以稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，將應(yīng)納稅企業(yè)計(jì)算、繳納的稅款和應(yīng)履行的納稅義務(wù)通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)予以反映。稅務(wù)會(huì)計(jì)與各學(xué)科之間的相互關(guān)系大致如下圖所示：（圖略）
從上圖的水平關(guān)系來(lái)看，稅務(wù)會(huì)計(jì)將原本屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)中的稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)納入到法學(xué)的框架之內(nèi)，通過(guò)定量化的信息反饋，溝通了稅收學(xué)與稅法學(xué)之間的聯(lián)系。稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然是微觀應(yīng)納稅主體的一種會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督和決策方式，但其所反映的稅收原理、稅收分配、稅收征管等各個(gè)領(lǐng)域，都是以稅收學(xué)為出發(fā)點(diǎn)的。但稅收分配、稅收征管等稅收實(shí)踐往往通過(guò)強(qiáng)制性的法律關(guān)系為后盾，構(gòu)建起稅收的權(quán)利和義務(wù)等法律關(guān)系，進(jìn)而形成了稅法學(xué)。稅務(wù)會(huì)計(jì)就是根據(jù)稅法學(xué)中法律法規(guī)的客稅標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)核算范圍，并且將其數(shù)量化的一種會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。
但稅務(wù)會(huì)計(jì)畢竟是一種會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它是以企業(yè)為核算主體，以稅收法律為準(zhǔn)繩，以貨幣為計(jì)量單位，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅款形成、計(jì)算、繳納和退還進(jìn)行反映和監(jiān)督的一種會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。從垂直關(guān)系來(lái)看，稅務(wù)會(huì)計(jì)要借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論。盡管三者在目標(biāo)、確認(rèn)原則、信息使用者方面存在差異，但目前稅務(wù)會(huì)計(jì)仍然是將會(huì)計(jì)制度計(jì)算出來(lái)的結(jié)果調(diào)整為稅收法規(guī)下的應(yīng)納稅額的一種處理方法，最典型的例子就是企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)。當(dāng)然，稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)可以作為稅務(wù)籌劃等理財(cái)活動(dòng)的決策依據(jù)，從而與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)也是密切相關(guān)的。
作者：孫自愿 中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇，徐州，221008
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