審計和會計面臨巨變環(huán)境的一致性，特別是兩者的聯(lián)系，使會計的每一次重大變革，都直接導致審計的重大變革。會計電算化是審計變革的催化劑，它將大大加快利用現(xiàn)代信息技術，按照審計環(huán)境要求進行審計變革的進程。會計電算化的普及對傳統(tǒng)的會計理論和實務都提出了新的問題和要求，必然對以會計為基礎的審計產(chǎn)生重大影響，需要我們根據(jù)這些影響研究和采取相應的對策，以達到審計的目的，切實有效地防范審計風險。

　　一、會計電算化對審計工作的影響

　　世界經(jīng)濟的快速發(fā)展，計算機技術的廣泛應用，使會計電算化已成為現(xiàn)實并廣泛應用。在我國，目前雖然沒有完成普及會計電算化，但是，由于計算機可以大量存儲信息并容易調(diào)用，不僅可以提高會計信息處理的及時性和準確性，而且從廣度上還大大擴展了會計數(shù)據(jù)的領域。所以，會計電算化取代手工會計是不可逆轉的歷史潮流。以會計為基礎的審計必然發(fā)生相應的變化，會計電算化必然對以會計為基礎的審計在審計線索的獲取、審計的內(nèi)容、審計程序和方法及審計風險等多方面產(chǎn)生重大的影響。

　　二、開展計算機審計技術的必要性

　　由于會計電算化的推行，審計人員開展審計工作時的審計風險不斷增大。因而，不論對手工系統(tǒng)還是對電算化系統(tǒng)進行審計，進行風險的重新評估是必不可少的。同時由于計算機的應用，使計算機作弊不留痕跡，更具有隱蔽性。因而，在美國有58％的內(nèi)部審計部門參與了系統(tǒng)檢測，而35％則被要求在系統(tǒng)運行前，對新系統(tǒng)簽字批準，19％有權參與修改程序的審批，64％檢查了程序編碼，73％參與了系統(tǒng)研制階段的審核，雖然采取了各種措施防止使用計算機作弊，但是，全世界每年通過計算機被盜走的資金高到數(shù)百億美元。這無疑給審計增加了查處的難度和風險，正如國際會計聯(lián)合會會長曾指出的：“會計師將不得不對實際上通過計算機報告的財務信息承擔責任?！?/p>

　　在電算化系統(tǒng)下，數(shù)據(jù)由計算機集中處理，其發(fā)生錯誤的可能性比較小。目前，不少軟件都有取消審計、反計賬、反結賬的功能，可以對會計記錄進行不留痕跡的修改，特別是當有關人員故意篡改程序時，在電算化系統(tǒng)下就更不易被察覺，而程序一旦被篡改，就會導致連鎖性、重復性錯誤。內(nèi)存資料可以毫不留痕跡地被消除篡改，若沒有相關內(nèi)部控制制度，其對于會計報表的影響是無法估量的。從總體上看，在電算化系統(tǒng)下，固有風險更大一些，多數(shù)情況下，審計人員可以把它設定為100％。

　　電算化系統(tǒng)下，數(shù)據(jù)處理的環(huán)節(jié)減少，并且數(shù)據(jù)處理過程都是不可見的，手工系統(tǒng)下一些原有的控制便不復存在。一般來說電算化系統(tǒng)下的控制風險和手工系統(tǒng)下的相比更高一些。因而對電算化系統(tǒng)應采取更廣泛的符合性測試。由于固有風險和控制風險都有上升的趨勢，若要把審計風險維持在一個可以接受的水平上，就必須把檢查風險降低到一個較低的水平上。這就要求審計人員必須相應擴大實質(zhì)性測試的內(nèi)容及范圍。

　　三、審計人員如何運用計算機技術進行風險控制

　　《獨立審計準則第20號——計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》中提到：“注冊會計師在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會計報表審計業(yè)務，應當考慮其對審計的影響，但不應改變審計目標和范圍”。由此可推斷出，不論在手工系統(tǒng)下還是在電算化系統(tǒng)下，審計的總體目標和范圍都不應有所改變。即：總體審計目標都是對會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見；總體范圍都應當界定為與被審單位會計報表有關、與發(fā)表審計意見有關的所有資料。與手工會計系統(tǒng)相比較，電算化會計系統(tǒng)的組織結構和數(shù)據(jù)輸入、處理和存儲方式等方面都發(fā)生了較大的變化，給審計工作帶來巨大影響。審計人員必須探索適應電算化環(huán)境的審計策略和方法，依據(jù)審計風險各要素即固有風險、控制風險和檢查風險之間的內(nèi)在聯(lián)系（即：審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險）有效地防范審計風險，實現(xiàn)審計目標。

　　1.計算機系統(tǒng)環(huán)境不可忽略詳細審計。存儲在計算機內(nèi)的電磁介質(zhì)中的憑證數(shù)據(jù)肉眼不可見、易逝和修改不留痕跡等特點特別使人們對其安全可靠性懷有疑慮。當審計證據(jù)的相關與可靠性較高時所需審計證據(jù)的數(shù)量較少；反之，所需審計證據(jù)的數(shù)量較多。在計算機會計信息系統(tǒng)中，可靠性控制得不到保證時，就必須有足夠多的審計證據(jù)以支持審計報告。會計電算化的實踐表明，盡管會計人員在組織與管理、操作、輸入與輸出等方面實施各種控制，以增強會計數(shù)據(jù)的可靠性。但當其對機內(nèi)數(shù)據(jù)進行審查時，總將其與紙質(zhì)憑證再作驗證。從長遠看，如果紙介質(zhì)終究要被電磁介質(zhì)所替代，因而可能帶來更大的審計風險。而詳細審計要求以經(jīng)濟業(yè)務為基礎，通過審核所有的經(jīng)濟業(yè)務、會計憑證、會計賬簿和會計報表，來發(fā)現(xiàn)記賬差錯和舞弊行為，所有賬面層次和事實層次的會計舞弊，有證據(jù)表明他們在計算機環(huán)境下有增無減，審計人員在實施審計時，一般采用抽樣審計的方法，在必要時，也可采用詳細審計的方法，要使計算機環(huán)境下的審計風險最低，重要的部分仍離不開詳細審計。

　　2.測試內(nèi)部控制制度以防范控制風險?？刂骑L險為原始憑證的形成和授權、數(shù)據(jù)輸入、程序與數(shù)據(jù)庫的修改、輸出信息的使用和分配等出現(xiàn)錯誤或人為侵害的可能性。內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展，使審計從對憑證賬簿核對為主的詳細審計發(fā)展成為以評價內(nèi)部控制制度為基礎的抽樣審計，審計目標從防錯查弊發(fā)展到防錯查弊、公正與協(xié)調(diào)及降低審計信息風險。以內(nèi)部控制制度為基礎的審計觀認為：只有內(nèi)部控制制度可信時，審計風險才能確認為較低水平，才能減少實質(zhì)性測試的內(nèi)容和程序，否則就宜采取替代的測試方法，進一步擴大測試的范圍。因而，在對電算化會計系統(tǒng)進行審計時首先要對內(nèi)部控制進行符合性測試。對會計電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制制度的審核和評價應從程序控制和制度控制兩方面的測試與評價進行。程序控制的責任者是軟件開發(fā)部門。對本單位自行設計開發(fā)的電算化系統(tǒng)，應結合開發(fā)過程中形成的各種文檔資料如可行性研究報告及批準、系統(tǒng)設計資料，審核系統(tǒng)的開發(fā)計劃是否經(jīng)過嚴格審核，仔細研究調(diào)查后方可實施，在開發(fā)過程中是否對不相容職務進行分工；對外購的商品化軟件則應重點審查該系統(tǒng)是否通過評審或鑒定，為適應被審單位特殊業(yè)務所作的調(diào)試是否經(jīng)有關部門的確認。首次審計時不論軟件是自行開發(fā)還是外購，都要根據(jù)系統(tǒng)的流程圖、源程序、編程說明、用戶使用手冊等資料依次檢查系統(tǒng)對會計數(shù)據(jù)的輸入、處理、存儲與輸出，系統(tǒng)的初始化、維護與安全等各項操作所設置的關鍵控制點是否合法、合規(guī)、合理。制度控制的責任都是會計軟件的使用單位，是由人工實施的控制，獨立于系統(tǒng)軟件對制度控制的測試與評價應注意：審核被審單位是否根據(jù)本單位實施電算化的實際情況，采用恰當?shù)慕M織機構模式，在電算化系統(tǒng)內(nèi)部合理的設置崗位，進行不相容職責分工控制。注意被審單位的機構模式是否根據(jù)本單位的規(guī)模、管理方式及發(fā)展方向，恰當?shù)剡x用了集中管理模式，或分散管理模式，或集中管理下的分散模式。電算化部門內(nèi)是否遵循內(nèi)部牽制原則相對獨立，根據(jù)需要進行了合理的職責分工，如系統(tǒng)分析員、系統(tǒng)維護員、程序員、操作員、數(shù)據(jù)控制員、數(shù)據(jù)管理員之類的職責分工，各崗位人員的素質(zhì)是否確實能夠滿足開展電算化工作的需要等。審查系統(tǒng)工作環(huán)境的控制是否完善，是否建立和健全機器設備使用控制制度，是否制定和執(zhí)行科學的操作規(guī)程以保證會計信息的準確性和可靠性。

　　通過研究和評價系統(tǒng)的程序控制和制度控制的薄弱環(huán)節(jié)，確定內(nèi)部控制制度對實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的影響，幫助確定合理的審計程序，決定審計工作的重點和范圍，減少和防止電算化會計系統(tǒng)的審計風險。

　　3.實施計算機審計以防范檢查風險。電算化會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)一般有兩種存在方式：一種是由電算化會計系統(tǒng)的打印輸出功能將有關的會計資料打印出來，形成分類的書面會計賬簿資料；另一種是電算化會計系統(tǒng)的全部會計數(shù)據(jù)存儲在磁性介質(zhì)上。能夠打印出來的資料只有少數(shù)，大量的會計資料只能存儲在磁性介質(zhì)中或電算化會計系統(tǒng)中。電算化會計系統(tǒng)對會計數(shù)據(jù)輸入、處理和輸出的改變使許多手工條件下的審計線索發(fā)生改變，客觀要求審計人員在進行實質(zhì)性測試時充分利用發(fā)揮計算機的功能，深入系統(tǒng)的內(nèi)部進行測試和審核，控制檢查風險。

　　在對證、賬、表進行審計時，除了結合通常手工對系統(tǒng)進行審計的方法和手段外，由于電算化會計系統(tǒng)信息失真的風險隨時都有可能發(fā)生，需要在測試系統(tǒng)程序控制的基礎上，每次審計時都利用實際數(shù)據(jù)或模擬數(shù)據(jù)測試被審單位的系統(tǒng)程序，將測試的結果數(shù)據(jù)與正確的或應當出現(xiàn)的結果進行核對，進一步檢驗被審單位電算化會計系統(tǒng)程序的可靠性，檢查各項公式的設置是否正確。

　　對內(nèi)部控制制度進行符合性測試之后，往往傾向于將被審單位的檢查風險估計為較低的水平，但應克服在對各項具體項目實施實質(zhì)性測試時滿足于對數(shù)據(jù)間勾稽關系的簡單核對，必須對會計信息作進一步深入的分析，避免潛在的信賴過度風險。進行實質(zhì)性測試要適應會計電算化的要求，盡可能使用審計專用軟件實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)從會計核算軟件到審計軟件的轉換，由審計軟件來完成大量的復核和核對工作，審計人員應著重對審計項目的有關數(shù)據(jù)重新組合，應用有效的審計分析方法進行分析與評價，不斷地修改、充實和完善審計計劃，執(zhí)行切實可行的審計程序，深層次地審核被審計單位會計數(shù)據(jù)的真實性，識別虛假或失真的電算化會計信息，控制誤受風險以全面實現(xiàn)審計目標。

　　4.制定和完善新的審計準則。目前，我國在審計方面制訂了許多規(guī)范性文件。但是由于審計對象、審計線索、審計方法和技術手段發(fā)生了較大變化，這些準則中的某些內(nèi)容已不適應實際情況，一些新增審計內(nèi)容在審計準則中又缺乏相應的條款，如電算化系統(tǒng)開發(fā)審計準則，新環(huán)境下的內(nèi)部控制審計準則、審計軟件功能規(guī)范和開發(fā)準則等。在制定新的審計準則時，要在考慮我國國情的前提下大力借鑒國外的先進經(jīng)驗。在制定具體準則時應側重于對計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制的評價，應對以下幾方面進行規(guī)范：審計人員應具備的資格；審計證據(jù)的收集；計算機審計過程及相關的審計技術；審計工作的質(zhì)量控制等。制定有關電算化審計準則和制度，是目前審計工作的迫切需要。我國應結合國情，并借鑒國外先進的審計理論和技術，制定出一部側重于對計算機系統(tǒng)的一般控制和應用控制的評價，對審計人員應具備的資格、計算機審計過程和相關的審計技術以及證據(jù)收集方面做出規(guī)范的計算機審計準則。

　　5.開展審計技術和方法的研究。由于計算機處理和手工處理有很多不同點，從而產(chǎn)生了許多獨特的計算機審計技術和工具。計算機審計注重對業(yè)務事項和處理過程進行證據(jù)收集，如要收集符合性測試的證據(jù)，一般是通過模擬數(shù)據(jù)進行測試形成要收集的證據(jù)。因此，要大力開展對計算機審計技術和方法的研究，如審計管理計算機技術、內(nèi)部控制制度的評價測試技術、數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)文件的審計技術、應用軟件的審計技術、系統(tǒng)開發(fā)和維護的評價技術等，特別是內(nèi)部控制的測評技術，以盡快實現(xiàn)利用計算機審計。

　　6.加快審計軟件的開發(fā)。審計軟件是計算機審計不可缺少的技術工具，沒有良好的計算機審計軟件是很難開展實際的自動化審計工作的。審計軟件的功能應具有針對會計程序本身合法性、正確性的審查功能；具有對機內(nèi)會計數(shù)據(jù)文件的一致性、正確性的檢查功能；具驗證會計報告的可信程度及會計軟件內(nèi)部控制措施的可靠性功能；具有審查審計報告、審計文書自動編制整理功能等。進而解決審計電算化滯后的實際問題，做到審計技術與會計電算化同步發(fā)展。利用計算機快速分類、檢索功能、存儲能力編制審計程序，可以進行大量的審計比較、抽樣及核對工作，收集審計證據(jù)，減輕審計人員工作強度；事先用計算機設計測試案例，后用于測試被審單位的會計程序和數(shù)據(jù)文件，能夠更好地開展審計工作；審計員利用計算機存儲有關法規(guī)條例、被審單位的基本情況等，隨時調(diào)用，便于審計工作的開展；利用計算機對審計資料進行統(tǒng)計匯總，編制打印各種統(tǒng)計表、審計文件，提高審計工作質(zhì)量。

　　審計軟件既可以加快審計工作的效率，又有利于提高審計質(zhì)量，加強審計規(guī)范化工作。但我國審計行業(yè)的審計軟件很少，要改變這種狀況，關鍵應加大對審計軟件開發(fā)人才的培養(yǎng)，同時鼓勵審計人員積極參與開發(fā)或獨立開發(fā)審計軟件。另外，要加強國際交流，引進計算機軟件技術，縮短計算機在審計應用中的差距。

　　7.加快審計復合型人才的培養(yǎng)。計算機的廣泛應用使審計人員須要更新知識。不僅需要會計、財務、審計、工程技術知識和技能，熟悉審計法規(guī)，及其他審計規(guī)范準則外，還須掌握一定的計算機數(shù)據(jù)處理知識，掌握系統(tǒng)分析設計和電算化系統(tǒng)評審技術，電算化審計軟件的開發(fā)使用和維護技術。審計發(fā)展的關鍵是人才的培養(yǎng)和加快審計人員的知識更新以適應審計發(fā)展的要求。為此可采取的措施有：對現(xiàn)有審計人員在計算機、會計電算化系統(tǒng)的控制及計算機審計技術等方面加以培訓，使他們能勝任審計工作；購買必要的審計軟件，對復雜的財務軟件的審計聘請計算機專家進行輔導；開展審計的正規(guī)教育，借助高校的師資力量，開設會計電算化信息系統(tǒng)審計，控制用戶計算機輔助審計技術等相關的課程，加強計算機審計配套課程的教育。同時適當借鑒適合我國國情的西方審計理論和方法，培養(yǎng)面向未來的復合型審計人才。

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