三、一些衍生問(wèn)題的討論

　　會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)創(chuàng)新與生產(chǎn)和傳播模式的市場(chǎng)化變遷，將后續(xù)衍生出諸多的具體變革，包括：

　　1、有效會(huì)計(jì)信息供給的質(zhì)的飛躍，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的產(chǎn)生；

　　2、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的顯著提高；

　　3、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界及企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的角色轉(zhuǎn)變；

　　4、股東的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)收益與成本負(fù)擔(dān)趨于合理，上述的變化將使現(xiàn)行會(huì)計(jì)在各個(gè)方面獲得帕雷托式的效率改進(jìn)。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)信息供給的革命及市場(chǎng)的形成

　　當(dāng)會(huì)計(jì)信息作為商品走進(jìn)市場(chǎng)⑦，其供給就更多的取決市場(chǎng)的需求（而不象以前那樣主要取決于證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的規(guī)范），價(jià)格由供需比例決定。原先苦于會(huì)計(jì)信息供給不足的消費(fèi)者（包括股東、潛在的投資者、政府部門(mén)、債權(quán)人、會(huì)計(jì)信息或數(shù)據(jù)服務(wù)公司等其他以會(huì)計(jì)信息為原始加工對(duì)象的市場(chǎng)主體、會(huì)計(jì)研究人員）被壓抑的需求就會(huì)被重新激出來(lái)，利潤(rùn)將激勵(lì)逐利的理性人生產(chǎn)更多的會(huì)計(jì)信息，而需求的多樣性必然要求信息的多樣性⑧，“會(huì)計(jì)頻道”（薛云奎 ，1998）應(yīng)運(yùn)而生。所謂會(huì)計(jì)頻道，指會(huì)計(jì)信息消費(fèi)者的消費(fèi)選擇權(quán)，在現(xiàn)在擁有的作出消費(fèi)或不消費(fèi)的權(quán)利之外，還具有新的兩項(xiàng)權(quán)利：

　　1、各據(jù)所需消費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)以外會(huì)計(jì)信息的權(quán)利；

　　2、在多個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的媒體公司之間選擇的權(quán)利。

　　這樣的結(jié)果是：

　　1、以前的一些體制無(wú)法解決的問(wèn)題現(xiàn)在可以較大部分大解決，以前很多受企業(yè)成本效益原則限制無(wú)法提供的會(huì)計(jì)信息⑨，只要市場(chǎng)上形成足夠的需求，理性人就會(huì)提供。變化的根本原因在于：

　　1）會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)從企業(yè)的內(nèi)部職能中獨(dú)立出來(lái)，降低了其邊際的組織成本；

　　2）會(huì)計(jì)服務(wù)公司得到了以前企業(yè)沒(méi)有獲得過(guò)的增加信息供給的利潤(rùn)激勵(lì)；

　　2、消費(fèi)者可以根據(jù)自己的偏好與支付能力進(jìn)行消費(fèi)，市場(chǎng)亦根據(jù)需求加以提供，這樣就形成了真正的AICPA（1995）所謂的“以用戶(hù)為導(dǎo)向”（ustomer Focus）

　　3、會(huì)計(jì)服務(wù)公司從制造并出售會(huì)計(jì)信息中獲利，企業(yè)則通過(guò)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)得益，他們共同面對(duì)市場(chǎng)的需求，市場(chǎng)對(duì)特定企業(yè)想得到更多信息時(shí)，服務(wù)公司可以更高的價(jià)格向企業(yè)購(gòu)買(mǎi)（如商業(yè)機(jī)密）；市場(chǎng)對(duì)企業(yè)基本不感興趣時(shí)，服務(wù)公司可以降低支付價(jià)格；甚至，當(dāng)企業(yè)的信息沒(méi)有市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)要么付錢(qián)給服務(wù)公司，要么重操舊業(yè)⑩。

　?。ǘ?huì)計(jì)信息質(zhì)量的顯著提高

　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量⑾的提高唯有兩途：

　　1、監(jiān)督政策；

　　2、激勵(lì)機(jī)制。現(xiàn)實(shí)的情況更偏重監(jiān)督而輕激勵(lì)，一條腿走路，自然走不快。

　　圖3（圖4）表示未市場(chǎng)化以前（以后）的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的決定模式。圖3中，作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者的企業(yè)保證領(lǐng)先盧質(zhì)量的動(dòng)務(wù)主要來(lái)自證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門(mén)股東及財(cái)務(wù)分析師的監(jiān)督，消費(fèi)者的要求主要通過(guò)對(duì)上述五個(gè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的反饋再由這些機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)決策施加影響得以體現(xiàn)這樣的模式存在兩弊端：

　　1、消費(fèi)者的要求可能在信息的反饋過(guò)程中受到雙重扭曲；監(jiān)督機(jī)構(gòu)的與企業(yè)的扭曲，這種扭同甘共苦往往來(lái)自各方目標(biāo)體系的差異；

　　2、企業(yè)沒(méi)有獲得提供更多更好的信息的市場(chǎng)激勵(lì)。圖4的模式則有效地避免了上述缺陷。消費(fèi)者與會(huì)計(jì)服務(wù)公司的直接對(duì)話(huà)，使得消費(fèi)者的需求被扭曲的程度達(dá)致最??；同時(shí)，會(huì)計(jì)服務(wù)公司將會(huì)因?yàn)樘峁└哔|(zhì)量的會(huì)計(jì)信息而從市場(chǎng)得到回報(bào)，這樣就在信息生產(chǎn)者與消費(fèi)者之間形成了良性的互動(dòng)。此外，會(huì)計(jì)生產(chǎn)職能從企業(yè)的內(nèi)部職能中獨(dú)立出來(lái)由其他市場(chǎng)主體執(zhí)行，這也將大大提高會(huì)計(jì)信息的中立性，這亦有助于信息質(zhì)量的改告⑿。

　　圖3、圖4（參見(jiàn)2000.2第55頁(yè)）

　　（三）證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、學(xué)術(shù)界及企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的角色轉(zhuǎn)變。

　　會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)職能由企業(yè)的內(nèi)部職能分離出去以后，除非會(huì)計(jì)服務(wù)公司有充足的證據(jù)證明會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問(wèn)題是企業(yè)造成的（例如企業(yè)對(duì)前者隱瞞重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)），否則責(zé)任應(yīng)由前者承擔(dān)。這樣，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息披露監(jiān)督部門(mén)面對(duì)的將不再是數(shù)目寵大的上市公司，而是有限的會(huì)計(jì)服務(wù)公司，這將大大減輕其工作強(qiáng)度，并可以執(zhí)行更有效的監(jiān)督，政策的貫徹與實(shí)施也更加迅捷與完整。

　　相比證管機(jī)構(gòu)而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的角色轉(zhuǎn)變應(yīng)該大得多。后者的工作重點(diǎn)將不再僅是規(guī)范一套最低標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，而是擴(kuò)展到對(duì)所有可能聽(tīng)會(huì)計(jì)方法加以定義或稱(chēng)標(biāo)準(zhǔn)化。會(huì)計(jì)服務(wù)公司（在最低標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息以外）可以通過(guò)對(duì)這些標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行各種組合推出自己的信息產(chǎn)品。這也就意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所關(guān)注的不再是會(huì)計(jì)報(bào)表的整體可比性（最低標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息除外），而是各會(huì)計(jì)方法的可比性。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)工作重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變，也將促成會(huì)計(jì)選擇研究重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變，學(xué)術(shù)界將由對(duì)各種會(huì)計(jì)方法高下的爭(zhēng)論⒀，轉(zhuǎn)而著意于會(huì)計(jì)方法的創(chuàng)新。應(yīng)該建立會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新的專(zhuān)利注冊(cè)制度，激勵(lì)創(chuàng)新，保護(hù)會(huì)計(jì)研究者的利益。

　　此外，此舉對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者亦將產(chǎn)生有利的激勵(lì)。Holmstrom（1997）認(rèn)為，委托人無(wú)法直接觀察代理人的努力程度，但是效果（Payoff）應(yīng)是大家可以共同觀察的，否則雙方就無(wú)法締結(jié)合同，但問(wèn)題在于以什么作為效果的衡量標(biāo)準(zhǔn)。本來(lái)以利潤(rùn)為代表的會(huì)計(jì)信息是較有用的標(biāo)準(zhǔn)，但是其有用性受到其易操縱性的削弱。一旦會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)不再由代理人控制，其獨(dú)立性交大大增強(qiáng)，這將在兩個(gè)方面產(chǎn)生影響：

　　1、會(huì)計(jì)信息作為代理人努力程度的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的地位將得到加強(qiáng)，代理成本下降；

　　2、在失去操縱利潤(rùn)這一選擇后，為獲得更高的報(bào)酬，作為代理人的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者惟有努力工作之一途，會(huì)計(jì)選擇上的機(jī)會(huì)主義后門(mén)基本上關(guān)閉了。

　?。ㄋ模┕蓶|的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)收益與成本負(fù)擔(dān)趨于合理

　　會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)界定以后，股東可以通過(guò)委托其他的市場(chǎng)主體來(lái)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)信息，從而實(shí)現(xiàn)收益；然后，各股東根據(jù)所占的企業(yè)凈權(quán)益比例對(duì)這筆收益進(jìn)行分享。這樣，會(huì)計(jì)信息作為股東共同擁有的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，其收益的分配實(shí)現(xiàn)了公司。

　　另一方面，股東對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求更多程度上是一種個(gè)人行為，更多地取決于他們不同的個(gè)人偏好，也就是說(shuō)不同的股東為了相同的會(huì)計(jì)信息可能愿意支付不同的價(jià)格，同時(shí)他們的預(yù)算約束也大相徑庭?，F(xiàn)行的一律提供一種標(biāo)準(zhǔn)信息產(chǎn)品的做法無(wú)疑沒(méi)有照顧到這種不同的偏好與預(yù)算約束。一旦會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)化以后，接踵而來(lái)的必然是信息供給的市場(chǎng)化。會(huì)計(jì)信息的供給不再以公共產(chǎn)品而是以私人產(chǎn)品的形式提供，這樣的結(jié)果是：

　　1、會(huì)計(jì)信息的消費(fèi)者（包括股東和其他信息使用者）可以作出的選擇包括：

　?。?）不消費(fèi)會(huì)計(jì)信息，這時(shí)每個(gè)股東可以在保證按股份獲得信息資源收益的同時(shí)，不再為自己以外的消費(fèi)者（包括其他股東）承擔(dān)成本；

　?。?）僅消費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)的信息；

　　（3）消費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)以外的信息，這時(shí)消費(fèi)者需要為自己的額外需求付出額外的成本；

　　2、由于是有償使用，人們會(huì)比以前更加認(rèn)真的選擇和使用會(huì)計(jì)信息。

　　四、總結(jié)及未來(lái)研究的方向

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展已漸次形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)與管理會(huì)計(jì)三大領(lǐng)域（薛云奎，1998），如果將1853年愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立視為第一次會(huì)計(jì)市場(chǎng)化變革-審計(jì)信息市場(chǎng)化；那么，本文所研究的正是會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的第二次會(huì)計(jì)市場(chǎng)化變革-財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的市場(chǎng)化。之所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)早早產(chǎn)生卻一直未能完成市場(chǎng)化，主要受限于過(guò)高的市場(chǎng)交易費(fèi)用與未產(chǎn)生能夠使會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)享受規(guī)模經(jīng)濟(jì)的新技術(shù)。但是，在電腦與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)產(chǎn)生并取得飛躍發(fā)展的今天，其產(chǎn)權(quán)界定與規(guī)模生產(chǎn)已成為可能⒁。產(chǎn)權(quán)的明晰使得會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和會(huì)計(jì)信息的傳播可以轉(zhuǎn)由市場(chǎng)來(lái)進(jìn)行。市場(chǎng)化與規(guī)模生產(chǎn)將會(huì)在下列方面產(chǎn)生影響：

　　1、會(huì)計(jì)信息供給的有效擴(kuò)大；

　　2、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的顯著提高；

　　3、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、學(xué)術(shù)界及企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的角色轉(zhuǎn)變；

　　4、股東會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)收益與生產(chǎn)成本負(fù)擔(dān)的市場(chǎng)化。

　　盡管本文致力研究網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)條件下會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、使用與收益分配的市場(chǎng)化問(wèn)題，然而由于這是個(gè)復(fù)雜的、以前缺乏足夠研究積累的新領(lǐng)域，因此，還有一些問(wèn)題有待進(jìn)一步的研究。

　　（一）本文在討論時(shí)一直只不過(guò)限于上市公司的會(huì)計(jì)信息，未曾涉及非上市公司。相對(duì)于前者，非上市公司的會(huì)計(jì)信息的需求明顯要小得多，這時(shí)市場(chǎng)化與否主要應(yīng)取決于市場(chǎng)的交易價(jià)格（主要是會(huì)計(jì)服務(wù)公司的收費(fèi)及可能發(fā)生的泄密成本）與公司自行生產(chǎn)者成本的比較。

　?。ǘ┤绾谓鉀Q可能的商業(yè)機(jī)密的泄露問(wèn)題？從企業(yè)的角度來(lái)看，必然會(huì)存在這樣的擔(dān)心，不解決好這個(gè)問(wèn)題，將會(huì)影響市場(chǎng)化的實(shí)現(xiàn)。這個(gè)問(wèn)題可能的解決方法有：

　　1、運(yùn)用契約禁止會(huì)計(jì)服務(wù)公司泄密；

　　2、會(huì)計(jì)服務(wù)公司可向企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商業(yè)機(jī)密的披露權(quán)；

　　3、立法。商業(yè)機(jī)密的問(wèn)題并沒(méi)有影響審計(jì)市場(chǎng)與管理咨詢(xún)市場(chǎng)的良好運(yùn)作，這表明該問(wèn)題不致太難解決。

　?。ㄈ┮坏?huì)計(jì)信息質(zhì)量出現(xiàn)問(wèn)題（例如企業(yè)隱瞞關(guān)鍵的交易），如何在企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與會(huì)計(jì)服務(wù)公司之間進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的劃分？如何避免企業(yè)、會(huì)計(jì)服務(wù)公司及會(huì)計(jì)服務(wù)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的勾結(jié)？會(huì)計(jì)服務(wù)公司的產(chǎn)生對(duì)審計(jì)會(huì)否產(chǎn)生影響？

　?。ㄋ模?huì)計(jì)信息的披露上必然會(huì)遇到一些新的問(wèn)題，包括：

　　1、信息技術(shù)的發(fā)展使得會(huì)計(jì)信息的實(shí)時(shí)報(bào)告成為可能（吳東輝，1998），是否需要改變過(guò)去的定期披露制度？

　　2、如何保證獲得會(huì)計(jì)信息的便利性？

　?。ㄎ澹?huì)計(jì)信息生產(chǎn)的市場(chǎng)化對(duì)目前的會(huì)計(jì)職業(yè)必然會(huì)產(chǎn)生巨大的沖擊，例如，會(huì)計(jì)職業(yè)的勞動(dòng)力需求可能會(huì)大大下降，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)需要進(jìn)行根據(jù)的調(diào)整。筆者認(rèn)為，這應(yīng)該是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)化變革的最重要的影響。如何才能將社會(huì)變革的成本降至最低，這個(gè)問(wèn)題需要進(jìn)行認(rèn)真的研究才能回答。