一、商譽概述

　　（一）商譽的概念及分類

　　商譽一詞最早出現(xiàn)于16世紀(jì)中后期，英國會計學(xué)家Leake在“Commercial Goodwill”一文中對商譽的最早記錄。初期商譽指企業(yè)在從事經(jīng)營活動中所取得的一切有利條件。在1901年英國的稅收專員案中，法院將商譽定義為“形成習(xí)慣的吸引入的力量”、“企業(yè)的良好名聲、聲譽和往來關(guān)系帶來的優(yōu)勢?！?9世紀(jì)末，英國一學(xué)者將商譽定義為“一個企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”，這個概念在當(dāng)時很具代表性，即認為商譽是指業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。在20世紀(jì)，商譽進一步演變?yōu)閷?dǎo)致超額利潤的一切因素?？梢姡S著時間的推移，生產(chǎn)的發(fā)展，科技的進步，人們對商譽的認識有了更深入的了解。現(xiàn)在對商譽的一般定義為：商譽通常是指一個企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術(shù)先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價值，這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽按其形成來源不同，分為自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自己創(chuàng)立和逐漸積累起來的能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟資源。合并商譽也稱外購商譽，是企業(yè)合并過程中形成的并購企業(yè)支付的價款與被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值之間的差額。如果合并商譽確認時的差額為正即形成正商譽；如果合并商譽確認時的差額為負即形成負商譽。

　?。ǘ┥套u性質(zhì)的流行觀

　　20世紀(jì)70年代，美國著名會計學(xué)家Hendriksen（亨德里克森）在其所著的《會計理論》一書中，從會計的角度闡述了商譽的本質(zhì)，提出了三個論點，被稱為商譽的“三元理論”。即“好感價值論”、“超額收益論”和“總計價賬戶論”。隨著人們對商譽的深入了解，會計界形成了有代表性的商譽觀點：

　　一是超額盈利觀。這種觀點認為商譽是超額盈利的那部分價值?！俺~盈利觀”源于人們對資產(chǎn)特性的認識。企業(yè)經(jīng)營的目的是為了獲取利潤，擁有資產(chǎn)是獲取利潤的前提條件。而商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，同樣能使企業(yè)具有未來的服務(wù)潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力。商譽的價值通過所創(chuàng)造的超額利潤表現(xiàn)出來，即形成了超額盈利觀。但商譽具有不可辨認和不可確定性，與作為整體的企業(yè)密切相關(guān)，不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的各項資產(chǎn)分割開來，更無法確指它是某項資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價值。

　　二是剩余價值觀，又稱總計價賬戶論。這種觀點認為商譽是企業(yè)總體價值與單項可辨認有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。在實際工作中計量商譽的超額利潤比較困難，這樣商譽就很難直接確定，于是間接利用企業(yè)整體未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值，扣除企業(yè)單項有形資產(chǎn)和單項可辨認無形資產(chǎn)價值的差額來確認商譽，這就形成了剩余價值觀。

　　三是無形資源觀。這種觀點認為既然商譽是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽、廣泛的社會關(guān)系、卓越的管理隊伍和優(yōu)秀的員工等構(gòu)成，而這些都是抽象的，且又無法入賬記錄其金額的，故商譽實際上是指企業(yè)上述各種未入賬的無形資源。

　　這三種觀點從不同側(cè)面說明了商譽的本質(zhì)特征，即商譽是企業(yè)擁有和控制的，能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益、無法具體辨認的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利。資產(chǎn)對于企業(yè)之所以有價值，就是因為他們具有未來的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽的價值通過企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來，可以把企業(yè)一個盈利總額中超過有形資產(chǎn)和可辨認無形資產(chǎn)所能帶來的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來越多的會計學(xué)者所接受。商譽的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽、計量商譽的直接方法。因此，超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點。

　　二、商譽會計理論

　?。ㄒ唬┥套u的確認

　　在商譽會計理論問題中，討論最為激烈持續(xù)時間最為長久的是商譽確認的問題。由于確認是計量、記錄、報告的前提與基礎(chǔ)，有關(guān)商譽會計處理的很多問題是由確認問題引起的。因此，商譽的確認是極其重要的。

　　首先是自創(chuàng)商譽的確認。在自創(chuàng)商譽的確認問題上，目前會計實務(wù)界還沒有應(yīng)用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數(shù)人承認自創(chuàng)商譽的存在，但各國會計準(zhǔn)則都沒有明確的規(guī)定。國際會計準(zhǔn)則委員會所發(fā)布的IAS22和我國的《具體會計準(zhǔn)則》，均明確規(guī)定只有出現(xiàn)合并商譽時才作為一項資產(chǎn)入賬，這就限定了商譽確認的時間只能是在一個企業(yè)購買或合并另一企業(yè)時。英國的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告《商譽會計》指出：合并商譽與自創(chuàng)商譽的特性沒有差別，然而由于特定時間上發(fā)生的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，合并商譽的價值可以被確定，而自創(chuàng)商譽是不可能的。這不僅反映了英國會計界對商譽的看法，而且也反映了會計界對商譽會計處理的一般態(tài)度：對合并商譽進行確認和計量；而自創(chuàng)商譽由于各種原因，不進行確認和計量。

　　其次是合并商譽的確認。合并商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并，國外一些成功的企業(yè)合并表明，合并商譽占收購價格比重越來越大，因此應(yīng)正確地確認合并商譽，否則將有悖于被并購方會計信息的真實性、完整性。

　　合并商譽的確認，依據(jù)不同的合并方式將產(chǎn)生不同的確認問題。一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認問題。同一控制下的企業(yè)合并，是指在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。對于這種情況我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并價款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認合并商譽的。另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認問題。非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況卞，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)入股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理方法。在購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。

　?。ǘ┥套u的計量

　　目前對于自創(chuàng)商譽的確認還沒有明確規(guī)定，其計量問題也無從規(guī)定。這里所以商譽的計量其實就是合并商譽的計量問題。我國新會計準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，對被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，因而不形成商譽，合并作價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法，在購買日購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計人當(dāng)期損益。這時商譽的計量公式可采用：商譽價值＝合并成本－（被并購方可辨認資產(chǎn)公允價值總額－被并購方可辨認負債公允價值總額）＝合并成本－被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

　?。ㄈ┥套u的后續(xù)處理

　　商譽在賬面上確認后，就要考慮后續(xù)處理問題了，這又是目前會計理論界爭執(zhí)不下的問題。學(xué)術(shù)界對商譽的后續(xù)處理方法存在不同的看法，主要有以下幾種：

　　一是直接沖銷法。指企業(yè)合并商譽取得并確認入賬后，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權(quán)益的一種會計處理方法。該法承認商譽是企業(yè)收購與兼并中客觀存在的，但不贊同在合并報表中單獨反映商譽，而將商譽與收買企業(yè)或合并報表中的資本公積在并購日直接沖銷。理由是合并商譽是企業(yè)一項特定資本交易發(fā)生的價值差額。其實質(zhì)是收購價格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的凈額，是企業(yè)購并中發(fā)生的一項特殊費用。就正商譽而言，資本交易所形成的差額實質(zhì)上代表收購企業(yè)的資本損失，這種資本損失是由于收購企業(yè)付出的價格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值而造成的，因此，應(yīng)該在企業(yè)購并完成后，在資產(chǎn)入賬時即刻沖銷。

　　二是分期攤銷法。指將合并商譽單獨作為一項資產(chǎn)入賬，并在預(yù)計收益期內(nèi)分期攤銷，與未來獲得的超額經(jīng)濟利益相配比。該法認為：合并商譽所代表的是收購企業(yè)為獲得被收購企業(yè)未來超額的盈利能力而在收購時發(fā)生的支出，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時效性，其價值會隨市場競爭條件或消費者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀性，同時也難以體現(xiàn)合并商譽的價值增加的可能。

　　三是永久保留法。指將合并商譽作為一項永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽的歷史成本反映在資產(chǎn)負債表上，其資產(chǎn)價值在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)不作增減。理由是合并商譽是被并購企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額經(jīng)濟利益，它不會隨時間推遲而消耗掉。四是減值測試法。根據(jù)我國新準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)合并所形成的商譽，應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。這種做法可以較真實的反映企業(yè)合并商譽的期末價，保證會計信息真實可靠，也符合我國會計改革的實際情況。

　?。ㄋ模┥套u的披露

　　《國際會計準(zhǔn)則》規(guī)定對于合并商譽，財務(wù)報表應(yīng)披露：采用的攤銷期限；如果商譽在超過20年的期限內(nèi)攤銷，商譽的有用年限從初始確認起不超過20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時，企業(yè)應(yīng)說明在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素；如果商譽不采用直線法攤銷，說明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線法更恰當(dāng)?shù)睦碛?；在收益表中包含商譽攤銷金額的項目名稱；商譽的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整，應(yīng)反映期初總額和累計攤銷額（加計了累計減值損失）、當(dāng)期增加確認的商譽、商譽的形成來源及賬面價值的增減變動情況等。

　　三、商譽會計存在的問題

　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽的問題

　　關(guān)于自創(chuàng)商譽的問題，盡管在會計實務(wù)中還沒有明確規(guī)定如何確認，也沒有與之相關(guān)的計量方法，但理論界對這一問題的爭論由來已久，而且在長期的爭論中，支持對自創(chuàng)商譽進行確認的觀點已經(jīng)漸趨主流。在知識經(jīng)濟時代，不確認自創(chuàng)商譽的負面作用是很明顯的，其負面作用有：

　　一是違反客觀性原則，造成會計信息的嚴重失真。在現(xiàn)代的高科技企業(yè)中。自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占比重越來越大，自創(chuàng)商譽作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的資源，若不及時向使用者提供，就不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進行決策的要求，而且會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值不符，導(dǎo)致會計信息嚴重失真。因此，不確認自創(chuàng)商譽會違背客觀性和重要性原則。

　　二是不確認自創(chuàng)商譽，而確認合并商譽，不符合一致性原則。合并商譽實質(zhì)上也是自創(chuàng)商譽，是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，只是被并購之前未被確認，而是等到被收購、合并等時才得以確認。當(dāng)商譽為并購企業(yè)所有時，本來為被并購企業(yè)所擁有的但未被確認的自創(chuàng)商譽即成為新集團企業(yè)的自創(chuàng)商譽。如果新集團企業(yè)只確認這一部分，而不確認原并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，這不符合一致性原則，所提供的整個新集團企業(yè)的商譽是不全面、不完整的。

　　三是當(dāng)自創(chuàng)商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中占較大比重時，不加以確認和披露，違背了實質(zhì)重于形式和信息充分披露等原則。商譽代表了一個企業(yè)具有超過同行業(yè)平均水平的盈利能力，這是一種資產(chǎn)的價值體現(xiàn)。這種能力的大小對企業(yè)的投資者來講無疑是一個非常重要的信息，尤其是投資者在對同行業(yè)各個企業(yè)進行比較分析和選擇時，有良好商譽的企業(yè)無疑會受到投資者的青睞。

　　此外，自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，憑借多方面的因素自己創(chuàng)立和積累起來的無形資源。由于自創(chuàng)商譽的存在，可以使企業(yè)較其他同類企業(yè)獲取更高的收益。由于自創(chuàng)商譽的形成是一個長期的過程，其價值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗證性的特點，因而被排除在傳統(tǒng)的會計確認計量體系之外。從會計目標(biāo)看，會計信息必須符合質(zhì)量要求，其中最重要的就是滿足可靠性和相關(guān)性的要求。自創(chuàng)商譽代表一種獲得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考慮到信息的相關(guān)性，為了使有用的信息得到充分的披露，有關(guān)可能實現(xiàn)的未來經(jīng)濟利益的信息都應(yīng)該傳遞給信息使用者。因此，自創(chuàng)商譽的揭示是很有必要的，否則會計信息就無法達到預(yù)期的使用效果。不確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽，會使會計信息的相關(guān)性受到?jīng)_擊，影響會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

　?。ǘ┥套u的后續(xù)處理問題

　　商譽的后續(xù)處理問題也是會計界爭論最為激烈的焦點問題之一，爭論的根源仍然在于商譽對企業(yè)未來收益影響的不確定性。對商譽的后續(xù)處理方法大概分為兩種觀點，即商譽是在收益期間進行攤銷還是在其后續(xù)處理中進行減值測試。

　　筆者認為，直接沖銷法是一種將合并商譽初始確認后又立即注銷的處理方法，其處理方法有所欠妥。這種做法其實是認為合并商譽不是企業(yè)的資產(chǎn)，而事實上合并商譽是企業(yè)很有價值的資產(chǎn)，好的商譽能給企業(yè)帶來巨額的超額利潤；這種處理方式所產(chǎn)生的會計信息，是否真實可靠、是否對決策有用，使用者會持懷疑的態(tài)度。英國會計準(zhǔn)則委員會在其第10號《財務(wù)報告準(zhǔn)則》中已取消了立即注銷商譽的處理方法。所以，直接沖銷法是行不通的。

　　對于分期攤銷法，包括英國、加拿大、澳大利亞等國家在內(nèi)的大多數(shù)西方國家都采用了這種方法，國際會計準(zhǔn)則委員會也做出了這種方法的規(guī)定。美國在2002年以前也是采取此種方法對商譽進行會計處理。盡管這種對商譽的處理方法得到多數(shù)國家的支持，但其在實際執(zhí)行中確實存在一定問題。首先，對商譽進行持續(xù)攤銷不符合商譽的特性。商譽具有可持續(xù)加工性，其價值會發(fā)生不確定方向的改變。但這種處理方法卻入為規(guī)定了商譽價值的變動方向，即逐漸減少的趨勢，顯然是不符合真實性原則的。其次，對商譽進行持續(xù)攤銷有可能虛增資產(chǎn)和利潤，導(dǎo)致會計信息失真。在持續(xù)攤銷的處理方法下，商譽的減少是每年固定的數(shù)額。如果一些重大事件導(dǎo)致商譽大幅度減值，而會計報表卻沒有表現(xiàn)出來，使得企業(yè)的資產(chǎn)和利潤虛增，進而導(dǎo)致會計信息失真。最后，商譽的逐期攤銷會讓信息使用者認為企業(yè)的商譽是逐年下降的，其經(jīng)營能力逐年下滑，但實際情況可能并非如此。

　　可見，采用分期攤銷法攤銷商譽不符合真實性原則和商譽的特性。永久保留法是將商譽作為永久性資產(chǎn)，但該法可能虛增或虛減企業(yè)的資產(chǎn)，尤其是當(dāng)商譽大幅度減值時，會造成會計信息不實，這種方法不具備實際操作性。減值測試法體現(xiàn)了商譽的特點，即商譽是非遞耗性資產(chǎn)，使得會計信息更具相關(guān)性，也有助于會計報表披露真實性較高的會計信息。2001年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在頒布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則》公告第141號和第142號中，明確規(guī)定將外購商譽作為一項永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內(nèi)攤銷，但要每年對外購商譽進行減損測試來保證計量的可靠性。減值測試法是一種比較理想的方法，但由于存在人為因素，在公允價值的計量方面可能存在不精確性，且每年進行減值測試，會增加成本耗費。

　?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽應(yīng)予以披露企業(yè)文化、管理模式、客戶關(guān)系、銷售渠道、品牌等商譽的構(gòu)成要素在企業(yè)的資本增值、資本營運中效力日顯，相應(yīng)地股東、債權(quán)人亦急需了解這一未入賬的資產(chǎn)信息。雖然目前會計準(zhǔn)則還不允許確認這種自創(chuàng)商譽，然而以適當(dāng)?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u信息能更完整、公允地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。這樣做的好處在于：內(nèi)部經(jīng)營管理者可利用此信息進行投資、籌資決策。只有清楚了解企業(yè)自創(chuàng)商譽價值才能對其進行有效的資本化運作，實現(xiàn)規(guī)模擴張。并且企業(yè)也可藉此商譽吸引投資，擴大其籌資渠道；在吸引外資的過程中，可避免因為忽視了未入賬的資產(chǎn)價值，造成企業(yè)價值嚴重低估，國有資產(chǎn)遭受損失；投資者、債權(quán)人需要依賴關(guān)于企業(yè)未來盈利能力的信息進行決策，宏觀上有利于資源在全社會的優(yōu)化配置。

　　四、自創(chuàng)商譽會計創(chuàng)新研究

　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽的確認問題

　　自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累起來的，能給企業(yè)帶來未來超額收益的一項無形資源，應(yīng)當(dāng)加以確認。

　　首先，自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義，我國新會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽是商譽的一種來源形式，依此推理，自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義。

　　其次，自創(chuàng)商譽具有可計量性。自創(chuàng)商譽不同于一般資產(chǎn)，其投入價值無法按照傳統(tǒng)的歷史成本來計量，但給企業(yè)帶來超額收益的產(chǎn)出價值是可以計量的，對超額收益的確認就是對商譽的計量。隨著預(yù)測科學(xué)的發(fā)展，只要選擇較合理的貼現(xiàn)率等因素，自創(chuàng)商譽的價值就不難計量。而所確定的各因素中，行業(yè)平均報酬率、企業(yè)預(yù)計的超額盈利和貼現(xiàn)率，都是可以依據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市場通行利率等，結(jié)合環(huán)境因素的變化和企業(yè)可能經(jīng)營舉措，綜合加以確定的。

　　再次，自創(chuàng)商譽滿足相關(guān)性。相關(guān)性指自創(chuàng)商譽是否對用戶的決策有用。新經(jīng)濟時代，自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占的比例越來越大，直接影響到有關(guān)利益當(dāng)事人的經(jīng)濟決策，利益各方都時時關(guān)注自創(chuàng)商譽的存在及其變化情況，可見自創(chuàng)商譽滿足相關(guān)性的確認標(biāo)準(zhǔn)。

　　最后，自創(chuàng)商譽滿足可靠性。自創(chuàng)商譽作為企業(yè)內(nèi)部形成的無形資源，使企業(yè)未來能夠獲得超額盈利，而企業(yè)未來的超額盈利能力是能可靠估計的。將這一資產(chǎn)入賬，才能全面、真實、可靠的反映企業(yè)的會計信息，這就是可靠性的體現(xiàn)。按上述標(biāo)準(zhǔn)和我國的實際情況進行分析，對自創(chuàng)商譽進行確認是符合確認標(biāo)準(zhǔn)的。為了避免企業(yè)虛增商譽資產(chǎn)，確認自創(chuàng)商譽的合理時間為：企業(yè)連續(xù)幾個會計期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益，如果證實這些超額收益是自創(chuàng)商譽的存在所導(dǎo)致的，這時就應(yīng)該確認自創(chuàng)商譽了。企業(yè)可以請專門的資產(chǎn)評估機構(gòu)對企業(yè)的整體價值和可辨認的凈資產(chǎn)公允價值進行評估后，證實它們之間確實存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽，由該評估機構(gòu)出具正式的評估意見書，作為企業(yè)當(dāng)期確認自創(chuàng)商譽的證據(jù)。從謹慎性原則出發(fā)，對不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，不確認自創(chuàng)商譽。

　?。ǘ┳詣?chuàng)商譽的計量問題

　　自創(chuàng)商譽是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標(biāo)準(zhǔn)的，由于人們對商譽性質(zhì)的認識不同就會選擇不同的商譽計量方法，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：一是直接計量法。即超額收益折現(xiàn)法，是通過估測由于存在商譽而給企業(yè)帶來的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出自創(chuàng)商譽價值的一種方法。如果預(yù)計企業(yè)的超額收益只能維持有限的若干年，且不穩(wěn)定時，也可采用此種方法。用公式表示為：

　　預(yù)期超額收益＝預(yù)期收益－正常收益＝可辨認的凈資產(chǎn)公允價值×預(yù)期投資報酬率－可辨認的凈資產(chǎn)公允價值x同行業(yè)平均投資報酬率

　　商譽價值＝∑各年預(yù)期超額收益×各年的折現(xiàn)系數(shù)

　　在各年預(yù)期超額收益相等的情況下，上式可簡化為：商譽價值＝年預(yù)期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)。二是間接計量法。即殘值法，這種方法的基本思路是：通過計算整體資本價值與可辨認的凈資產(chǎn)公允價值的差額來計算自創(chuàng)商譽的價值。用公式表示為：

　　商譽價值＝企業(yè)整體價值－可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值

　　企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價值來確定，而可辨認的凈資產(chǎn)公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。由于購買行為并未實際發(fā)生，因而企業(yè)整體價值的確定存在不確定性。在市場經(jīng)濟比較發(fā)達，證券市場比較完善的情況下，也可用股票的市價作為企業(yè)整體資產(chǎn)價值。用公式表示為：整體資產(chǎn)價值＝企業(yè)市場價值＝流通在外普通股股數(shù)×每股市價

　　對于上述兩種計量方法，只要企業(yè)證明其具有獲得超額收益的能力，即具有自創(chuàng)商譽，就可以運用超額收益折現(xiàn)法計量自創(chuàng)商譽的大小。該方法所采用的行業(yè)投資報酬率較為客觀，在某種程度上能得到社會廣泛認同，但這種方法在操作上存在一定難度，尤其是超額收益及持續(xù)時間的測定較為困難。因此，考慮到商譽的性質(zhì)和會計所面臨的新經(jīng)濟環(huán)境，以及兩種方法本身的適用范圍，對自創(chuàng)商譽的計量應(yīng)以直接計量法為主，間接計量法為輔。

　?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽的賬務(wù)處理

　　自創(chuàng)商譽的確認和計量問題解決以后，關(guān)鍵問題就是自創(chuàng)商譽的記錄。企業(yè)從創(chuàng)立、籌建、生產(chǎn)運行，到開拓市場、構(gòu)造企業(yè)的管理的體系等，都會在無形之中增加企業(yè)的商譽，進而增加企業(yè)的財富，可見自創(chuàng)商譽是企業(yè)未來超額收益的潛在源泉。商譽屬于企業(yè)的不可辨認資產(chǎn)，在記錄資產(chǎn)增加的同時，必須確認另一方增加的是負債還是所有者權(quán)益。從自創(chuàng)商譽的形成看，不可能是負債增加導(dǎo)致的，只能是所有者權(quán)益的增加。而在所有者權(quán)益的所有會計科目中，比較適合記錄自創(chuàng)商譽的科目只有“資本公積”。資本公積的定義是：企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計人所有者權(quán)益的利得和損失，自創(chuàng)商譽比較符合定義的后一部分。從以上看來，在自創(chuàng)商譽記錄時，另一方適合記入“資本公積”科目。分為以下兩種情況：一是自創(chuàng)商譽的初始確認。自創(chuàng)商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積——商譽”科目。二是自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調(diào)整商譽賬面價值。否則，當(dāng)商譽重估增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積——商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。

　　商譽會計是會計的新興內(nèi)容，其在會計理論和會計實務(wù)上都還很不成熟。商譽作為不可辨認的特殊的資產(chǎn)，對其進行適當(dāng)?shù)拇_認、計量、記錄和報告是一項復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難。本項創(chuàng)新研究在商譽價值科學(xué)的確認、計量及商譽合理的后續(xù)處理等方面還存在很大欠缺，如自創(chuàng)商譽的計量方法，雖然理論上可行但在實際操作中是否可行以及自創(chuàng)商譽的賬務(wù)處理問題等，需要進一步深入的研究和探討。