?。坳P(guān)鍵詞］會計政策變更；追溯調(diào)整法；累積影響數(shù)

　　會計政策是指企業(yè)會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。一般情況下，企業(yè)應(yīng)在前后期采用相同的會計政策，不應(yīng)隨意變更原來的會計政策。否則，勢必削弱會計信息的可比性，致使會計報表使用者在依據(jù)報表作經(jīng)濟決策時出現(xiàn)偏差。但是這并不意味著企業(yè)不能變更會計政策。會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。會計政策變更的目的就是為了提高會計信息質(zhì)量。

　　會計政策變更采用的方法之一為追溯調(diào)整法。追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并對相關(guān)項目進行調(diào)整的方法，也即追溯計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整會計政策變更年度的期初留存收益以及會計報表相關(guān)項目數(shù)額。現(xiàn)對該方法談些個人的看法。

　　一、會計政策變更追溯調(diào)整的利處

　　1.體現(xiàn)會計信息的可靠性質(zhì)量特征。為了提供更準確的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，企業(yè)按規(guī)定變更現(xiàn)行的會計政策， 再通過計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并把這個累積影響數(shù)的“影響效果”通過調(diào)整會計報表的相關(guān)項目予以消除，體現(xiàn)了變更會計政策的特點。

　　2.保持會計政策的一致性。會計政策變更后進行追溯調(diào)整主要目的是使之符合會計核算的一致性要求。會計報表的使用者進行比較分析企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量及其發(fā)展趨勢，要求會計核算的前后期選用相同的會計政策，一旦會計政策變更，意味著同一企業(yè)的會計核算方法不一致，進行調(diào)整是必要的。在追溯調(diào)整法下，通過對以前期間的會計報表按照新的會計政策追溯重編，使會計報表在本期與以前各期保持會計政策的一致性，使會計報表各項目數(shù)字具有可比性，這是追溯調(diào)整的最大優(yōu)點。

　　二、會計政策變更追溯調(diào)整的弊端

　　1.追溯調(diào)整為企業(yè)操縱利潤提供了便利。追溯調(diào)整的主要做法是重新調(diào)整由于會計政策變更累積影響數(shù)。由于累積影響數(shù)有“有利”的，也有“不利”的，現(xiàn)在的情況是，對于有利的會計政策變更累積影響數(shù)，企業(yè)比較熱衷進行“追溯”，對于不利的會計政策變更累積影響數(shù)一般較少考慮。這其中也有政策上的原因，現(xiàn)行會計制度規(guī)定，如果累積影響數(shù)不能合理確定，會計政策變更可采用未來適用法處理。所以，企業(yè)可以在兩種方法之間進行權(quán)衡后選擇。由此而來，往往會造成虛增利潤或所有者權(quán)益，由于這些“追溯”而來的利潤并不能真正反映企業(yè)應(yīng)當獲得的收益，屬于所謂的“模擬收益”，企業(yè)并不可能得到，只能長期虛掛在賬上，如果對這些收益進行分配，更會加劇企業(yè)非正常的現(xiàn)金流出，與謹慎性原則背道而馳。企業(yè)會計制度沒有特別規(guī)定何種會計政策變更應(yīng)該進行追溯調(diào)整，為企業(yè)隨意利用追溯調(diào)整來達到操縱利潤提供了空間。

　　2.追溯調(diào)整的會計處理繁雜且諸多問題無法協(xié)調(diào)。追溯調(diào)整的會計處理分為計算累積影響數(shù)、調(diào)賬和調(diào)表等過程，實務(wù)操作繁雜。在進行上述會計處理時，還存在諸多問題。

　　首先，累積影響數(shù)不容易取得。企業(yè)變更會計政策的原因多種多樣，各種因素影響的累積影響數(shù)各不相同，有些累積影響數(shù)難以取得，不可避免地存在人為的估計成分，致使會計信息的客觀性無法保證。

　　其次，對累積影響數(shù)進行會計處理單一生硬。比較《國際會計準則8—會計政策變更》，既有基準方法的追溯調(diào)整法，也有備選方法的追溯調(diào)整法，從而把累積影響數(shù)分別計入期初留存收益和當期利潤；美國會計原則委員會第20號意見書《會計變更》，也規(guī)定有一般情況下的追溯調(diào)整法和特殊情況下的追溯調(diào)整法，把累積影響數(shù)分別計入當期利潤和期初留存收益。這些規(guī)定帶來的好處是，不同的會計政策變更，由企業(yè)選擇與之相適合的追溯調(diào)整法，另一方面也大大縮小了企業(yè)可隨意選擇追溯調(diào)整法的空間。相比之下，我們的做法只規(guī)定把累積影響數(shù)不加區(qū)分地計入期初留存收益，不管與會計政策變更適合與否都一刀切，企業(yè)沒有選擇的理由和余地。由此帶來兩方面的問題，一是需要調(diào)整較多的會計報表項目，比如需要調(diào)整盈余公積、未分配利潤等項目，有時還必須重編比較會計報表，在涉及調(diào)整多個會計期間的報表項目時很容易發(fā)生差錯，二是在調(diào)整當期無法在報表上反映出經(jīng)過調(diào)整的項目數(shù)據(jù)。

　　最后，會計政策變更在會計報表附注中披露過于簡單。會計準則僅要求披露會計政策變更的內(nèi)容和理由、會計政策變更的影響數(shù)和累積影響數(shù)不能合理確定的理由。沒有規(guī)定需要披露會計政策變更的性質(zhì)、會計政策變更的判斷以及累積影響數(shù)的具體計算等，在現(xiàn)行缺乏自愿披露動機下，不能給會計報表使用者更多的有用信息。

　　3.降低了企業(yè)會計報表的可信度。隨著會計準則等相關(guān)財會法規(guī)的不斷推出，企業(yè)原來采用的會計政策不斷被“刷新”，企業(yè)需要更多運用追溯調(diào)整法。對于會計報表使用者來說，往往會對變更當期的會計報表期初相關(guān)項目的調(diào)整產(chǎn)生種種誤解，以為是企業(yè)的當期或以前年度發(fā)生會計差錯，以致頻繁調(diào)整相關(guān)會計報表項目數(shù)據(jù)。同時，按照新的會計政策調(diào)整以前的會計報表，使當期相關(guān)項目數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常變動，本身就會造成一定的人為偏差，降低了原有會計信息的實效性，致使會計報表使用者對變更會計政策的企業(yè)會計報表信任度下降。

　　三、完善會計政策變更追溯調(diào)整的幾點建議

　　1.規(guī)定采用追溯調(diào)整法的會計政策變更情形。為了堵塞企業(yè)在變更會計政策后，假借會計政策變更之名來達到操縱利潤之實，隨意在追溯調(diào)整法和未來適用法之間選擇的漏洞，有必要規(guī)定在何種情況下必須采用追溯調(diào)整法。我們不妨借鑒美國財務(wù)會計準則委員會的做法，規(guī)定必須采用追溯調(diào)整法的會計政策變更情形，比如投資于上市公司的長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法等。

　　2.采用更穩(wěn)健的會計處理方法。在追溯調(diào)整情況下，由于要將累積影響數(shù)調(diào)整比較會計報表的期初留存收益。為了防止只對“有利”的累積影響數(shù)追溯調(diào)整，造成虛增利潤。所以，有利時不應(yīng)把累積影響數(shù)調(diào)整計入“未分配利潤”賬戶，應(yīng)計入“資本公積”，并限制不能直接以此資本公積轉(zhuǎn)增資本規(guī)定；對“不利”的累積影響數(shù)時按原來的方法處理，調(diào)減未分配利潤及留存收益。

　　3.允許采用未來適用法。雖然會計政策變更采用追溯調(diào)整法是通行做法，但是從一種會計政策改變?yōu)榱硪环N會計政策也應(yīng)允許采用未來適用法。正如在國際會計準則理事會（IASB，重組后的IASC的一部分）咨詢委員會第一次會議中論及原準則向國際會計準則過渡時，對要不要追溯調(diào)整及如何進行追溯調(diào)整需要妥善處理。許多委員指出“固然要考慮會計信息的一貫性，但是這并不意味著過多地強調(diào)采用追溯調(diào)整法”。（馮淑萍，2001）尤其在我國目前會計信息不對稱和市場發(fā)育程度不高，很難合理確定會計政策變更的累積影響數(shù)，同時企業(yè)會計人員專業(yè)素質(zhì)有待提高情況下，應(yīng)該允許采用未來適用法。這有兩方面的好處：一是減輕采用追溯調(diào)整法調(diào)整的成本；二是會計政策變更的累積影響數(shù)直觀反映在當期利潤表中（企業(yè)會計制度的“利潤表”補充資料列示有“會計政策變更增加或減少利潤總額”專欄），可以給會計報表使用者提供更多的相關(guān)信息。

　　4.采用會計報表比較法。在采用追溯調(diào)整法的同時，要求企業(yè)提供采用未來適用法計算的對比報表，以給會計報表使用者相關(guān)的備考數(shù)據(jù)，如果由于編表工作量較大方面的原因，至少要求在會計報表附注中提供調(diào)整項目的采用追溯調(diào)整法和未來適用法計算的對比數(shù)據(jù)。這樣協(xié)調(diào)報表與附注的關(guān)系，既能體現(xiàn)追溯調(diào)整法的優(yōu)點，又能在報表中反映累積數(shù)額的影響，并能彌補追溯調(diào)整法在會計報表附注中披露過于簡單的缺陷，也不失為一種簡便易行的方法。

　　［參考文獻］

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