[摘要]隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化和全球資本自由流動向我們走來，要求采用國際會計準(zhǔn)則的呼聲日益高漲。由于我國的特殊會計環(huán)境以及會計改革依賴于經(jīng)濟(jì)體制改革，制定會計準(zhǔn)則的任務(wù)就落在政府職能部門，這種制定會計準(zhǔn)則的模式是制約會計標(biāo)準(zhǔn)國際化進(jìn)程的重要因素。從我國國情來看，這種制約因素的存在是客觀的、合理的，說明我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際化進(jìn)程是一個漸進(jìn)的、相當(dāng)長歷史過程。

　　[關(guān)鍵詞]會計標(biāo)準(zhǔn)；國際會計準(zhǔn)則；經(jīng)濟(jì)體制改革；會計改革

　　會計標(biāo)準(zhǔn)國際化是經(jīng)濟(jì)全球化的內(nèi)在要求。歐盟國家宣布2005年即將采用國際會計準(zhǔn)則；俄羅斯等經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家也擬采用國際會計準(zhǔn)則。在這種情形下，在我國要求直接采用國際會計準(zhǔn)則的呼聲越來越高，并將是否采用國際會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)作為衡量一個國家的開放程度，是否與國際“接軌”的標(biāo)準(zhǔn)。理由是：1、我國加入WTO之后已經(jīng)成為WTO成員國，自然應(yīng)遵守國際會計準(zhǔn)則或發(fā)達(dá)國家會計標(biāo)準(zhǔn)，否則無法進(jìn)行交流，作為“國際商業(yè)通用語言的會計”其作用必然大打折扣；2、經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化，必然要求采用同一游戲規(guī)則，相同的會計標(biāo)準(zhǔn)，有利于促進(jìn)跨國公司的發(fā)展，有助于提高效率，節(jié)約成本包括制訂準(zhǔn)則的成本、編制會計報表的成本和審計成本。中國證監(jiān)會的官員也先后多次發(fā)表講話或接受采訪，突出強調(diào)會計準(zhǔn)則的國際化趨勢，舉例說明沒有執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則會導(dǎo)致資源浪費。

　　然而，在會計標(biāo)準(zhǔn)國際化的進(jìn)程中，除了應(yīng)正視經(jīng)濟(jì)全球化和全球資本市場的流動等因素外，影響會計標(biāo)準(zhǔn)取舍的因素還有政治體制、經(jīng)濟(jì)體制、社會制度、法律制度、民族文化特征等，這些因素對會計標(biāo)準(zhǔn)取舍的影響已經(jīng)得到中外會計專家的認(rèn)可。筆者認(rèn)為，在我國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化進(jìn)程中應(yīng)該考慮的一個重要因素就是我國的會計標(biāo)準(zhǔn)帶有濃厚的政府色彩，即會計標(biāo)準(zhǔn)具有很強的上層建筑特征，或許這就是中國特色會計存在的基礎(chǔ)和影響國際化進(jìn)程的一個重要因素。

　　我國的會計改革與經(jīng)濟(jì)體制改革是同步的且有一種“天然”的聯(lián)系，沒有經(jīng)濟(jì)體制改革也就沒有會計改革，會計改革反過來又完善、促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革?？v觀改革的全過程，政府始終是改革的主導(dǎo)力量，這就是我國改革的特色。我國的會計標(biāo)準(zhǔn)也自然而然的帶有濃重的政府色彩，會計標(biāo)準(zhǔn)凝結(jié)了政府的力量，不是簡單的“游戲規(guī)則”，而是具有很強約束力。我國《會計法》第七條明確規(guī)定財政部是全國會計事務(wù)的最高管理機(jī)構(gòu)，會計準(zhǔn)則的制定由財政部會計司負(fù)責(zé)。作為一個政府職能部門，會計司在準(zhǔn)則的制定過程中必然要較多的考慮國家宏觀調(diào)控的需要?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第十一條明確規(guī)定“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！辈坏陧樞蛏蠌娬{(diào)國家對會計信息的需要，將國家宏觀調(diào)控需要放在首位，而且在詞義上也有所不同，“符合”、“了解”、“滿足”的內(nèi)涵是不同的?！胺稀奔匆恢隆⒁粯?，詞義最重，反映了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的國家利益觀。目前，大多數(shù)股份制公司尤其是上市公司仍然屬于國有控股企業(yè)，“一股獨大”，國家是企業(yè)最大的股東，不少上市公司的大股東是國有企業(yè)或國有控股企業(yè)，其行為與政府有著千絲萬縷的關(guān)系。從1949-1978年，我國一直執(zhí)行計劃經(jīng)濟(jì)體制，雖然經(jīng)過20多年的改革開放，但計劃經(jīng)濟(jì)的“慣性”對各方面的影響依然存在，計劃經(jīng)濟(jì)的“影子”時隱時現(xiàn)；我國還是社會主義初級階段，市場經(jīng)濟(jì)體制還需要繼續(xù)完善。李曉西教授主持的《2003中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展報告》證實：中國是發(fā)展中的市場經(jīng)濟(jì)國家，市場經(jīng)濟(jì)程度約為69%.市場化程度不夠高，市場調(diào)節(jié)功能必然沒有全部釋放。我國地域遼闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，東、中、西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)總量、質(zhì)量、速度千差萬別，不在同一水平線上。因此，從制定準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想到會計標(biāo)準(zhǔn)的頒布運用，體現(xiàn)出很強的政府色彩。在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期和客觀存在差異的情況下，《會計法》第八條規(guī)定“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布?！笔菑闹袊膶嶋H出發(fā)，根據(jù)中國的國情作出的決策，至少現(xiàn)階段采用國際會計準(zhǔn)則的時機(jī)尚未成熟，由非政府機(jī)構(gòu)制定會計標(biāo)準(zhǔn)的條件也未具備。就這一點來看，我國會計準(zhǔn)則的制定程序與許多國家有所不同。許多國家由民間會計職業(yè)團(tuán)體制定的會計準(zhǔn)則，如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、日本財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會和財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會、韓國會計基金會和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會等都屬于民間組織，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）也是非官方機(jī)構(gòu)。相對而言，民間組織更具有中立性，其制定的會計標(biāo)準(zhǔn)更能兼顧各方面利益，便于各利益主體之間展開博弈，以求得資源、權(quán)利分配的均衡。

　　會計作為一門科學(xué)，除了技術(shù)屬性外，還有社會屬性。會計的技術(shù)性屬于生產(chǎn)力范疇，體現(xiàn)人類對自然的認(rèn)識，對規(guī)律的掌握程度，是主觀之于客觀的東西。會計的社會屬性是體現(xiàn)一定的生產(chǎn)關(guān)系，體現(xiàn)統(tǒng)治者的意志，為統(tǒng)治階級服務(wù)，當(dāng)然統(tǒng)治者在主觀上也必須在遵循經(jīng)濟(jì)規(guī)律的前提下，制定出符合執(zhí)政階級的利益需要的政策，是主觀之于主觀的產(chǎn)物。

　　上個世紀(jì)，我國曾進(jìn)行過二次會計屬性的討論。第一次討論始于50年代，討論的結(jié)果以“會計具有階級性”的看法作為結(jié)論。這一次會計屬性討論是以全面否定西方會計、全面推行原蘇聯(lián)的會計理論和實務(wù)為目的，這是當(dāng)時實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)需要。第二次討論是80年代。這次討論逐漸形成了“技術(shù)性是會計的重要屬性”的觀點，因此，西方會計理論與方法中的科學(xué)成份，完全為我所用，為推行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制作了輿論準(zhǔn)備。兩次討論中均肯定會計具有社會屬性，所不同的是份量不同而已。

　　考察會計標(biāo)準(zhǔn)制定、執(zhí)行過程，就會發(fā)現(xiàn)如下事實：

　　第一 會計標(biāo)準(zhǔn)既是技術(shù)范疇，更是政治程序，具有經(jīng)濟(jì)后果。關(guān)于這一點，西方會計專家學(xué)者也不得不承認(rèn)。StephenA Zeff（史蒂芬 澤夫，1978）在其《經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的興起》一文中對經(jīng)濟(jì)后果的定義是“會計報告對企業(yè)、政府、工會、債權(quán)人行為的影響”，并指出：“會計準(zhǔn)則的制定已成為一種政治過程，這一過程要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有‘精致平衡’的能力，協(xié)調(diào)各方面的利益。”Watts和Zimmerman（瓦滋和齊默爾曼，1986）在其《實證會計理論》一書中所說：“任何一個會計準(zhǔn)則都是政治行為的結(jié)果?！?/p>

　　第二 會計標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)實質(zhì)就是利益分配權(quán)。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）是由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和愛爾蘭以及美國的會計職業(yè)團(tuán)體于1973年發(fā)起成立的。它一直致力于會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。IASC屬于非官方組織，沒有強制實施其準(zhǔn)則的權(quán)力，并且其成員大多為民間會計團(tuán)體，一般不掌握本國會計準(zhǔn)則的制定和監(jiān)督權(quán)。多年來，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）一直致力于制定自己獨立的會計標(biāo)準(zhǔn)，一直認(rèn)為美國的會計標(biāo)準(zhǔn)是世界上最好的會計標(biāo)準(zhǔn)，所以不認(rèn)可國際會計準(zhǔn)則的地位。美國證券交易委員會（SEC）也持相同觀點。出于政治、經(jīng)濟(jì)利益方面的考慮，1996年，美國國會要求美國證券交易委員會（SEC）報告國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)展情況，并希望其成功制定出一套國際公認(rèn)的會計標(biāo)準(zhǔn)，供計劃在美國上市的外國公司使用，當(dāng)年10月，美國證券交易委員會經(jīng)過與IASC對話后，發(fā)表了一個有條件的“支持國際會計準(zhǔn)則委員會制定適用于跨國股票上市公司財務(wù)報表所用的會計標(biāo)準(zhǔn)”的聲明。

　　此后，美國一直努力擴(kuò)大其在IASC的影響，宣傳美國的主張。在美國的主導(dǎo)下，1998年IASC開始計劃重組，1999年11月獲得通過，2000年底IASC成功地完成了戰(zhàn)略改組，新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)———國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）正式成立，自2001年4月開始運作，標(biāo)志著1973年成立的IASC已經(jīng)完成其歷史使命。IASB改變了世界各國在國際會計準(zhǔn)則制定中的力量對比，其中最為明顯的是全球性會計準(zhǔn)則的“美化”和“歐化”勢不可擋。新的國際會計準(zhǔn)則委員會的改組方案體現(xiàn)了美國的利益，比如就企業(yè)合并準(zhǔn)則來講，IASB之所以對現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行改變，目的是為了與美國新發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，誰主誰客，一目了然。在國際會計準(zhǔn)則委員會改組之前的16個理事中，尚有四個理事（馬來西亞一個席位，墨西哥一個席位，南非和津巴布韋一個席位，印度和斯里蘭卡一個席位）代表著發(fā)展中國家，但是改組后的國際會計準(zhǔn)則委員會理事會（共14個席位）中只有南非一個發(fā)展中國家擁有1個席位，大部分席位為英美國家所有（占了7個席位）。新任秘書長Carsberg教授曾任美國FASB技術(shù)委員會成員。即使是為了廣泛聽取世界各國對國際會計準(zhǔn)則制定的意見和建議而成立的國際會計準(zhǔn)則咨詢委員會，在其中的49個席位中，美國就占了10個席位。所以，可以預(yù)料，國際會計準(zhǔn)則將更多地體現(xiàn)英美國家會計標(biāo)準(zhǔn)的特點和內(nèi)容，向國際會計準(zhǔn)則的靠攏與向英美國家會計標(biāo)準(zhǔn)靠攏在本質(zhì)上不會有多大的差別。國際會計準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)在運作過程中所體現(xiàn)出來的極強的政治色彩說明，誰主宰國際會計準(zhǔn)則組織，誰贏得準(zhǔn)則的發(fā)言權(quán)、制定權(quán)，誰的政治意圖就得到實現(xiàn)，誰就贏得經(jīng)濟(jì)利益，別國就得為此付費，稱這是一場沒有硝煙的“戰(zhàn)爭”，一點也不過分。

　　第三 雖然許多國家由民間會計職業(yè)團(tuán)體制定的會計標(biāo)準(zhǔn)，但政府有最后的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。美國證券交易委員會（SEC）對財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會制定的會計準(zhǔn)則保留最后的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)；日本金融廳對財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會和財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會制定的會計準(zhǔn)則具有最后的決定權(quán)；韓國會計基金會和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會制定的會計準(zhǔn)則必須符合金融監(jiān)管委員會的要求；國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）則由某些經(jīng)濟(jì)強國操縱。

　　4.由此可得出結(jié)論，會計決不僅僅是一個純粹的技術(shù)問題，它具有與經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相適應(yīng)的上層建筑的部分功能。從宏觀上看，會計體現(xiàn)其社會屬性的一面，屬于生產(chǎn)關(guān)系范疇，影響利害關(guān)系人經(jīng)濟(jì)行為，并具有很強的財富分配效應(yīng)；從微觀上看，會計更多體現(xiàn)其技術(shù)性的一面，社會屬性通過技術(shù)性的運用而得到體現(xiàn)。會計的技術(shù)性從屬于會計的社會性，社會屬性限制了技術(shù)性的范圍和選用，有些好的技術(shù)方法，如果它不符合國情，或不符合執(zhí)政階級的意志，也會棄之不用或暫時不用。如在國際會計準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)資本主義國家中廣泛采用的“公允價值”，由于我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，評估市場不規(guī)范，利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象比較多，因此修訂后的《投資準(zhǔn)則》、《非貨幣交易準(zhǔn)則》、《債務(wù)重組準(zhǔn)則》等準(zhǔn)則中對公允價值的運用作了嚴(yán)格的限制。會計準(zhǔn)則不完善、不符合實際造成的后果就是經(jīng)濟(jì)后果，也是政治后果，對我國市場經(jīng)濟(jì)秩序的建立，對資本市場的發(fā)育造成極為不利的影響，必須通過完善法制加以矯正。

　　面對全球經(jīng)濟(jì)一體化勢不可擋的潮流，我們應(yīng)該積極參與會計國際化進(jìn)程，借鑒、學(xué)習(xí)有益技術(shù)和經(jīng)驗，積極向國際慣例靠攏，但決不能妄自菲薄，以犧牲自我，削足適履式的被動迎合國際會計準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則，對于這一點，我們應(yīng)該保持清楚的頭腦。對我國的會計改革的成果要有一個基本的評價。自20世紀(jì)90年代起，我國企業(yè)會計改革一直處于經(jīng)濟(jì)體制改革的前沿。蓋地教授（2001）比較研究表明，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)與國際通行的做法的差異大為減少，已實現(xiàn)了大同小異。在企業(yè)會計改革及國際化進(jìn)程中，我國僅用了10多年時間就走過了西方國家70多年所走過的路（劉玉廷，2001）。美國商學(xué)院保羅 希利教授用實證研究方法對中國上市公司用中國會計標(biāo)準(zhǔn)和國際會計標(biāo)準(zhǔn)編制的報表差異分析后認(rèn)為：“中國的會計標(biāo)準(zhǔn)比國際會計準(zhǔn)則能夠生成更加可靠的信息?！比蜃畲笠?guī)模的七家會計師事務(wù)所在2001年發(fā)布一份調(diào)查報告顯示，中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則的差異已明顯減少。那種認(rèn)為資本市場和經(jīng)濟(jì)的一體化及跨國公司的發(fā)展必須實行國際會計準(zhǔn)則的想法、做法是片面的，是脫離中國國情的。實踐證明，借鑒（而不是照搬）國際會計準(zhǔn)則是成功的。只有當(dāng)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等差異徹底消除時，各國的會計特色才能消失，全球統(tǒng)一的會計也才能成為現(xiàn)實。筆者相信，隨著改革開放程度的不斷深入，市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，政府職能的轉(zhuǎn)變，意識形態(tài)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的淡化，我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際化的程度會越來越高，與國際會計準(zhǔn)則的差距會越來越小，但這一過程是漸進(jìn)式的且是一個相當(dāng)漫長的時期，而不是一朝一夕能實現(xiàn)了的。我們應(yīng)理性的認(rèn)識制約會計標(biāo)準(zhǔn)國際化進(jìn)程的“瓶頸”因素的存在的合理性，而不要耽心它阻礙會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化進(jìn)程而刻意消除它，否則只會適得其反，欲速則不達(dá)。

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