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3.易與其他法規(guī)產(chǎn)生不一致。由于“界線”的確定具有一定的“隨意性”,不同法規(guī)對相同事項的“界線”劃定便可能不一致。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則-交易方關(guān)系及其交易的披露》規(guī)定:主要投資者個人是指直接或間接地控制一個企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本的個人投資者,其最低持股比例定為10%。而《證券法》規(guī)定,持有公司5%以上的股份的股東為內(nèi)幕人員。因為我國目前流通股所占比例較小,股東較多、較分散,所以持有公司的股份達(dá)到5%時,實際上已能對公司產(chǎn)生重大影響。顯然,兩部法規(guī)在個人投資者能夠?qū)井a(chǎn)生重大影響的持股比例上規(guī)定不一致。
任何事物都具有兩面性,雖然“界線檢驗”存在諸多缺陷,但是我們絕不能否認(rèn)它在某些方面的特殊作用:①能夠為會計實務(wù)提供可供參考的操作標(biāo)準(zhǔn)。例如個人投資者持有上市公司的投資比例達(dá)到多大時,便認(rèn)為個人投資者能夠?qū)Ρ煌顿Y者單位具有重大影響?10%(或5%)的界線便提供了一個具體標(biāo)準(zhǔn)。②可在一定程度上減少會計選擇的隨意性。主要表現(xiàn)在會計估計的確定方面,規(guī)定“界線”有利于限制企業(yè)的“不合理行為”。例如規(guī)定費用攤銷的上限,在一定程度上可以避免無限期延長攤銷期限而調(diào)節(jié)利潤的做法。
三、正確處理會計準(zhǔn)則中的“界線檢驗”
正確處理會計準(zhǔn)則中的“界線檢驗”,就是指一方面要保留必要的“界線檢驗”,另一方面要盡量避免不必要的“界線檢驗”。
1.保留必要的“界線檢驗”。“界線檢驗”在某些方面所具有的特殊作用,說明了它存在一定的適用性。筆者認(rèn)為,在以下兩個方面保留“界線檢驗”是必要的:
(1)會計估計中的“界線檢驗”。由于不確定性業(yè)務(wù)的存在,會計估計在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用是無法回避的。如何約束企業(yè)在會計估計上的“隨意性”,減小操縱幅度,“界線檢驗”無疑是目前最為有效的方法。
?。?)具有客觀依據(jù)的“界線檢驗”。例如,在判斷投資企業(yè)對被投資單位是否存在控制關(guān)系時,擁有其表決權(quán)資本的比例是否大于50%這一“界線”,便具有客觀依據(jù),因為半數(shù)以上的表決權(quán)足以決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。又如,或有事項中“很可能”的概率下限是50%以上,這也是可以理解的,因為“很可能”是指“發(fā)生的可能性大于不發(fā)生的可能性”,那至少也應(yīng)該是大于50%。
2.盡量避免不必要的“界線檢驗”。避免“界線”是目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則的一個基本特征。會計準(zhǔn)則如何避免不必要的“界線檢驗”,在技術(shù)操作上是一個嶄新的課題,也是一個難題。筆者提出幾種不成熟的方法供討論。
?。?)減少同類交易運用不同會計政策的選擇余地。例如美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141號》取消了原來“將合并作為權(quán)益結(jié)合處理的12條標(biāo)準(zhǔn)(界線)”,規(guī)定“所有的合并都運用購買法進(jìn)行會計處理”。又如對長期股權(quán)投資的會計處理,可以采用單一的成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。
?。?)減少不同交易“中間地帶”會計處理的差異?!爸虚g地帶”往往具有不同交易的混合特征,但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則一般將其“武斷”地劃歸為某類交易,或者人為制定一個界線將“中間地帶”一分為二。例如在非貨幣性交易中,如果涉及部分貨幣性資產(chǎn)(即補價),這既不是純粹的貨幣性交易,也不是純粹的非貨幣性交易。準(zhǔn)則規(guī)定,(收到補價方)補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例在25%以上和25%以下的交易,會計處理完全不同,這必然造成企業(yè)的“合法”操縱。筆者認(rèn)為,不論收到補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為多少,所有交易的收益均按其比例確認(rèn)-比例為25.1%,收益就確認(rèn)25.1%;比例為24.9%,收益就確認(rèn)24.9%,而不是截然不同、差距迥異的兩個結(jié)果,這樣便可避免上述問題。
?。?)盡量避免不具有客觀依據(jù)的數(shù)值界線。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則-租賃》中規(guī)定的融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn),筆者認(rèn)為可以取消其中的第二條、第三條和第四條,因為5%、75%和90%的界線都缺乏依據(jù),建議只要符合其他兩條標(biāo)準(zhǔn)之一的,則視為融資租賃。又如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項》中,除了50%這一界線之外,其他界線(5%、95%)都缺乏客觀依據(jù),建議予以取消,從而將或有事項的“可能性”重新分成三類,即:較大可能(大于50%,小于100%)、可能(等于50%)、較小可能(小于50%,大于0)。
總之,“界線檢驗”在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用是有條件的,只有在必要的情況下才能保留,否則應(yīng)當(dāng)盡量避免。我們應(yīng)該對會計準(zhǔn)則中廣泛存在的“界線檢驗”進(jìn)行深入研究,決定其取舍,從而不斷完善會計準(zhǔn)則。
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