會計準則是由特定的制定機構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。會計準則的制定機構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會計準則的制定模式。會計準則的制定模式對于會計準則的科學(xué)性、權(quán)威性。適用性、有效性將產(chǎn)生重要影響。因此，本文擬就會計準則的制定機構(gòu)、制定人員、制定程序及適用范圍四大制定要素進行比較研究，從而探討會計準則制定模式的科學(xué)選擇與完善措施。

　　一、會計準則制定機構(gòu)的比較與評析

　　世界上許多國家（地區(qū)）會計準則的制定機構(gòu)名稱、性質(zhì)是多種多樣的，不少國家的會計準則制定機構(gòu)幾經(jīng)變動。

　　在美國，會計準則傳統(tǒng)地由民間組織制定。1938年，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（當時稱“美國會計師協(xié)會”）屬下的會計程序委員會開始頒布會計原則。該委員會1959年為美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會屬下的會計原則委員會所取代。1973年，一個相對獨立的機構(gòu)——財務(wù)會計準則委員會成立，承擔(dān)起頒布會計準則的職責(zé)。

　?。?）英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會從1942年到1969年發(fā)布了一系列類似美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會《會計研究公報》的指南。這些指南稱為《會計原則推薦書》，成為最佳會計實務(wù)指南。1970年由英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會組建成立了會計準則委員會，作為會計準則制定機構(gòu)，同年下半年蘇格蘭特許會計師協(xié)會、愛爾蘭特許會計師協(xié)會加入該團體。1971年和1976年先后又有三個會計職業(yè)組織成為該團體成員。1976年以后會計準則委員會一直作為會計團體咨詢委員會的聯(lián)合委員會負責(zé)英國會計準則的制定。1990年，一個新的獨立機構(gòu)—會計準則委員會宣告成立。該委員會正在實施一項新的準則制定計劃。

　?。?）在日本，企業(yè)會計原則最初是由日本經(jīng)濟安定本部企業(yè)會計制度對策調(diào)查會擬定，于1949年發(fā)布的。后經(jīng)大藏省企業(yè)會計審議會四次修訂，最后一次修訂于1982年4月。企業(yè)會計審議會亦譯為企業(yè)會計評議會，是日本大藏省的一個咨詢機構(gòu)。

　?。?）在我國香港特別行政區(qū)，會計準則是由香港會計師公會制定和發(fā)布的。傳統(tǒng)的香港會計準則是根據(jù)英國的會計準則制定的，因為其法律背景相似（4）我國臺灣一個會計咨詢組織—會計問題評議委員會于1971年4月30日制定通過了《一般公認會計原則》，1982年轉(zhuǎn)由臺灣會計師公會財務(wù)會計委員會公布，后來財團法人（臺灣）會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準則委員會又于1984年10月18日對其進行了修訂，作為《財務(wù)會計準則公報第且號—一般公認會計原則匯編》。臺灣財務(wù)會計準則公報第1-5號，由臺灣會計師公會財務(wù)會計委員會公布、由財團法人臺灣會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準則委員會修訂。臺灣財務(wù)會計準則公報從第6號起，均由財團法人（臺灣）會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準則委員會制定公布，到1997年6月20日已公布了27號財務(wù)會計準則公報。

　?。?）我國會計準則由財政部制定。1988年10月財政部會計司成立了會計準則課題組，就制定中國會計準則的可行性和中國會計準則的框架進行了大量的研究，并負責(zé)中國會計準則的研究和起草。1998年10月成立了會計準則委員會，作為財政部會計準則制定工作的咨詢機構(gòu)。

　　從上述國家或地區(qū)會計準則制定機構(gòu)的資料分析，無論是從縱向觀察或是從橫向比較，會計準則制定機構(gòu)的名稱逐漸趨向為“會計準則委員會”。

　　然而，會計準則制定機構(gòu)的性質(zhì)并未趨向一致，仍然有三種類型：民間組織；半官方組織；官方組織。美國、英國的會計準則制定機構(gòu)是較為典型的民間組織；日本的會計準則制定機構(gòu)是較為典型的半官方組織；我國的會計準則制定機構(gòu)是較為典型的官方組織。從以往的研究文章中，似乎給人一個印象：民間組織具有超然中立的特點，官方組織不可能具有超然中立的特點，似乎會計準則制定機構(gòu)應(yīng)趨向民間性質(zhì)為宜。

　　筆者認為，會計準則制定機構(gòu)是民間、官方、還是半官方并不是問題的本質(zhì)。在制定機構(gòu)、制定人員、制定程序、適用范圍四要素中，決定會計準則質(zhì)量的主要因素應(yīng)該是制定人員和制定程序。雖然不同的制定機構(gòu)對制定人員的選擇和制定程序進而對會計準則的取向會產(chǎn)生影響，但其影響相對于制定人員、制定程序來說是次要的、間接的。一般而言，官方性質(zhì)的會計準則制定機構(gòu)，其權(quán)威性較高，開展工作的條件較為優(yōu)越，會計準則與相關(guān)法規(guī)容易協(xié)調(diào)，實施力度較強。民間性質(zhì)的會計準則制定機構(gòu)與會計師執(zhí)業(yè)團體關(guān)系密切，其自由度較大，其權(quán)威性需要較長時間才可能形成，實施力度相對較弱。半官方性質(zhì)的會計準則制定機構(gòu)，有利于溝通政府與民間的關(guān)系，如果處理得當，可兼收并蓄官民兩者的優(yōu)勢，否則，也可能“兩頭落空”。

　　必須指出，會計準則制定機構(gòu)的民間、半官方、官方性質(zhì)并不重要，重要的是能否溝通政府與民間的關(guān)系，能否協(xié)調(diào)各方利益，能否吸收相當數(shù)量具有較高素質(zhì)和代表性的專家，能否制定與遵循科學(xué)的制定程序。

　　二、會計準則制定人員的比較與評析

　　不同國家、地區(qū)、組織的會計準則制定人員的構(gòu)成、層次諸方面既有類似之處，也存在著較大差異。關(guān)于會計準則制定人員的范圍具有不同的口徑、不同層次，國際會計準則的制定人員最為典型。

　　國際會計準則委員會理事會負責(zé)批準國際會計準則和征求意見稿，它由13個國家的會計專業(yè)團體的代表以及最多不超過4個利益相關(guān)的組織的代表組成。

　　國際會計準則委員會籌劃小組成員來自財務(wù)會計和財務(wù)報告方面的專家。每一屆籌劃小組的主席都由委員會的代表出任，除主席外小組通常包括至少3個其他國家會計機構(gòu)的代表，還包括其他組織如咨詢小組的代表?；I劃小組的職責(zé)是：協(xié)助國際會計準則委員會復(fù)核、分析和起草國際會計準則。

　　在我國臺灣，由于會計準則制定機構(gòu)的變動，其人員也隨之變化。臺灣會計師公會財務(wù)會計委員會和會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準則委員會這兩個委員會主任委員、副主任委員、執(zhí)行長均由相同的人擔(dān)任，委員中約有一半的人同是兩個委員會的委員。此外，兩個委員會均有若干名顧問。財務(wù)會計準則委員會的成員包括執(zhí)業(yè)會計師、政府代表、民間團體代表及學(xué)者專家等，均為兼職。

　　我國會計準則的制定，從1988年財政部會計司成立會計準則課題組，到1992年底發(fā)布《企業(yè)會計準則》這段時間由會計司會計準則組的人員具體負責(zé)，后來擴大到會計司專業(yè)技術(shù)人員。

　　從上述資料分析，盡管會計準則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣，但其人員構(gòu)成具有專業(yè)性。代表性、層次性等共性。制定人員的專業(yè)性，是由會計準則的科學(xué)性與技術(shù)性決定的。會計準則的科學(xué)性是會計理論科學(xué)性的自然延伸。會計的確認、計量與報告有許多方法與技術(shù)問題，對其評估與選擇，是非專業(yè)人員不可能勝任的。

　　制定人員的代表性，是由會計準則的橋梁地位決定的，同時也是由會計準則客觀上涉及各方利害關(guān)系決定的。正如有學(xué)者指出的會計準則是會計理論通往會計實務(wù)的橋梁，這就決定了會計準則的制定既要有會計理論界的代表參與，又要有會計實務(wù)界的代表參與。會計準則既有方法、程序的技術(shù)性評價與選擇問題，又有各方利益的協(xié)調(diào)問題，為了協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系，會計準則制定人員應(yīng)是各種利益群體的代表。

　　制定人員的層次性，是由會計準則制定工作內(nèi)容的多樣性和會計準則制定程序多步驟決定的。會計準則制定工作包括資料的收集整理、立項計劃的擬訂及調(diào)查研究、草案與草稿的起草。咨詢與評議、批準發(fā)布等等。一項準則，從立項到批準出臺需要經(jīng)過多道程序，不同的程序需要不同的人去運作，不同的程序?qū)χ贫ㄈ藛T的要求標準也不同。因此，制定人員的層次性是會計準則制定工作的客觀要求。

　　綜上所述，各個國家或地區(qū)為了保證會計準則的制定質(zhì)量，應(yīng)定期或不定期地對其制定人員的專業(yè)性、代表性、層次性進行評估，力求不斷改進與完善。

　　三、會計準則制定程序的比較與評析

　　科學(xué)程序是會計準則制定質(zhì)量的重要保證，有影響的會計準則制定機構(gòu)均有明確的制定程序。

　　國際會計準則委員會制定一項國際會計準則的程序是：

　　（1）籌劃小組考慮有關(guān)的會計問題并制定一份論點提綱。

　　（2）籌劃小組收到理事會對論點提綱的評論意見后，草擬一份原則說明書草稿。這份說明書的目的是要建立基本的會計原則，作為起草征求意見稿的基礎(chǔ)。說明書中還陳述所考慮的其他備選辦法以及建議接受或反對接受的原因。

　?。?）原則說明書草稿經(jīng)理事會審查修改后，在成員機構(gòu)、顧問組成員和其他有關(guān)組織中傳閱，并收集意見。

　?。?）籌劃小組對所收集的意見加以復(fù)議，審定原則說明書。再根據(jù)原則說明書草擬一個國際會計準則征求意見稿的草稿。

　?。?）理事會復(fù)議審定的原則說明書和征求意見稿的草稿，經(jīng)修改后至少要2/3以上委員通過，才可發(fā)表征求意見稿。在征求意見階段（通常為六個月），收集所有有關(guān)方面的意見。

　　（6）籌劃小組復(fù)議這些意見，草擬出國際會計準則草稿。

　?。?）理事會復(fù)議國際會計準則草稿，經(jīng)修改后至少要3/4委員通過，方可將準則發(fā)表。

　?。?）香港會計準則的發(fā)展過程同國際會計準則的形成過程是相似的。香港會計準則的制定程序是：

　?。?）香港會計師公會一旦確定需要制定會計準則，便公布出草案，以便各有關(guān)機構(gòu)對此作出評價，使得香港會計師公會的委員會能夠決定這些草案建議被接受的水平及合適的程度。

　?。?）草案公布后，根據(jù)公眾反饋的意見對其進行修改。隨后可能還會由公眾及專門機構(gòu)進行進一步的評議，最后正式發(fā)布會計準則。委員會仔細考慮各有關(guān)機構(gòu)的意見，最后在研究、公眾咨詢及仔細考慮公布此項準則的效益及成本的基礎(chǔ)上決定此會計準則的最終內(nèi)容。

　?。?）我國臺灣會計準則的制定程序是由會計研究發(fā)展基金會的“財務(wù)會計準則委員會組織及辦事細則”第七條規(guī)定的，其第三款規(guī)定“由主任委員將擬定之公報草案及討論綱要分送各委員及顧問征詢意見后，以本委員會名義公布，公開征求各界意見。但主任委員將視情況需要，召開委員會事先審之”，實際執(zhí)行時，顧及目前委員會委員均為兼職，故均于研究員草擬公報草案并經(jīng)專案工作小組委員審議后送財務(wù)會計準則委員會三讀，以期透過開會時集思廣益，使制定的公報更加完美。目前財務(wù)會計準則委員會以二讀條文征詢意見，三讀結(jié)束后，意見函大致回收完畢，即予繼續(xù)討論，以作為公報最后定案的參考。

　　我國借鑒其他國家（地區(qū)）以及國際會計準則委員會的經(jīng)驗，將具體準則的制定程序劃分為四個階段。第一階段是計劃階段，包括提出并確定年度擬制定的具體準則項目、具體分工落實到起草小組和起草人、確定起始時間。第二階段是研究階段，包括搜集并研究國內(nèi)外資料和文獻、了解國內(nèi)外實際做法、提出初步結(jié)論。第三階段是起草階段，包括起草研究報告、對正式起草準則需要涉及的問題進行全面論證，在此基礎(chǔ)上完成具體準則討論稿和征求意見稿。第四階段是征求意見階段，主要是對具體準則征求意見稿組織征求意見、對各方面的意見進行總結(jié)、對征求意見稿進行修改、形成具體準則草案。

　?。?）從上述資料分析表明，不同國家（地區(qū)）會計準則的制定程序不盡相同，并沒有一個統(tǒng)一的程序，同時可以看出會計準則的制定程序與制定機構(gòu)、制定人員有一個恰當配合問題。

　　筆者認為，會計準則的制定只能有一個基本一致的步驟，不可能有絕對統(tǒng)一的程序，各國（地區(qū)）確定會計準則制定程序的共同原則是：

　?。?）會計準則制定程序應(yīng)該規(guī)范化。也就是說，應(yīng)在會計準則制定組織機構(gòu)的章程或議事原則中明確規(guī)定制定程序。

　　（2）會計準則制定程序應(yīng)與制定機構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)。國際會計準則委員會是將制定程序與制定機構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)的典范。

　?。?）會計準則制定程序中必須有嚴格的表決、批準程序。具體做法取決于制定體制。國際會計準則的批準出臺必須經(jīng)過兩次投票表決程序，這一點也為各國（地區(qū)）會計準則的制定樹立了榜樣。在我國，會計準則是行政法規(guī)，在主管部長簽發(fā)前也經(jīng)過了會計準則起草人員的充分討論。

　　四、會計準則適用范圍的比較與評析

　　關(guān)于會計準則的適用范圍，有的有明確的表述，有的并無明確的表述。即使有明確表述的，在表述方式上也存在較大差異。

　　國際會計準則的適用范圍，有兩種不同含義的表述。在國際會計準則引言中，有“國際會計準則的應(yīng)用和適用情況”一節(jié)，其中寫道：“國際會計準則是各國和地區(qū)的準則制定機構(gòu)，證券交易所和公司所采用的一種國際標準。有些國家的準則制定機構(gòu)通過國家的規(guī)定程序采用國際會計準則作為國家的會計規(guī)定，還有一些國家將國際會計準則作為制定較洋細的國家規(guī)定的基礎(chǔ)。也有一些情況是將國際會計準則的規(guī)定納入國家法律”。

　?。?）這段文字概括了國際會計準則應(yīng)用和適用情況的三種類型。

　　我國《企業(yè)會計準則》第2條明確規(guī)定：“本準則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)”。

　?。?0）目前，財政部發(fā)布的具體會計準則的實施范圍大部分適用于上市公司，有的明確為所有企業(yè)。

　　美國財務(wù)會計準則委員會制定的準則，一般適用于州及地方政府團體外的所有公共企業(yè)及私人企業(yè)（11）日本企業(yè)會計準則，只適用于由大藏省所頒布的證券法規(guī)范的上市公司。（12）英國會計準則適用于所有公共公司和私人公司（13）

　　我國臺灣會計研究發(fā)展基金會財務(wù)會計準則委員會制定的準則，其適用范圍有一個逐步明確并達成共識的過程。臺灣證券暨期貨管理委員會在其發(fā)布的“證券發(fā)行人財務(wù)報告編制準則”第3條明確規(guī)定：發(fā)行人財務(wù)報告之編制，應(yīng)依本準則及有關(guān)法令辦理，其未規(guī)定者，依財團法人——臺灣會計研究發(fā)展基金會發(fā)布之一般公認會計原則辦理。這一規(guī)定說明臺灣財務(wù)會計準則委員會制定的會計準則已廣為證券公開發(fā)行公司所遵循，但是，是否適用于非公開發(fā)行公司，實務(wù)上仍有分歧。直到1998年7月有關(guān)方面達成共識，明確“商業(yè)會計法”中所指的“一般公認會計原則”包括會計研究發(fā)展基金會發(fā)布的財務(wù)會計準則公報，由于“商業(yè)會計法”適用于一般企業(yè)，因而這一確認實質(zhì)上是間接肯定了會計研究發(fā)展研究基金會財務(wù)會計準則委員會所制定的準則也適用于非公開發(fā)行公司。

　　從上述資料分析，國際會計準則的適用范圍與各國（地區(qū)）會計準則的適用范圍是有區(qū)別的。前者是指不同國家（地區(qū)）對國際會計準則的適用情況，后者是指在一個國家（地區(qū)）不同企業(yè)范圍對會計準則的適用情況。上述資料還表明：各國會計準則的適用范圍有大有小，其中，中國會計準則的適用范圍較廣，日本會計準則的適用范圍較窄。需要研究的第一個問題是：各國會計準則的適用范圍出現(xiàn)差異的原因是什么？

　　筆者認為，各國會計準則適用范圍的差異是由多種原因形成的。首先是由會計準則制定機構(gòu)的地位與職責(zé)所決定。中國會計準則制定機構(gòu)僅有一個而且直接歸口財政部，由于其會計準則是會計法規(guī)的組成部分，與“會計法”、會計制度等法規(guī)同出一門，既能協(xié)調(diào)，又能統(tǒng)一，因而其適用范圍必然具有普遍性。在美國，會計準則制定機構(gòu)多元化，除了財務(wù)會計準則委員會外，還有證券交易委員會、政府會計準則委員會，這就決定了美國財務(wù)會計準則委員會制定的準則只能適用于州地方政府團體外的所有公共企業(yè)及私人企業(yè)，不可能具有普遍性。

　　其次，是由會計準則制定的具體目的所決定。各國（地區(qū)）制定會計準則的總目標都是為了確立會計確認、計量、報告的標準。但是，由于各國（地區(qū)）社會經(jīng)濟環(huán)境不同，因而制定會計準則的具體目的有別。我國制定會計準則的主要目的在于規(guī)范企業(yè)對外會計報告，以及確認和計量的內(nèi)容。其準則適用范圍就較為廣泛。在英國，雖然會計準則委員會是民間組織，但政府賦予該組織權(quán)力，制定準則的具體目的在于規(guī)范現(xiàn)代企業(yè)——所有公共公司與私人公司——的會計確認、計量與報告。在日本，會計法規(guī)可以說是政出多門。日本企業(yè)會計審議會作為大藏省的一個咨詢組織，其制定準則的具體目的就是配合大藏省頒布的證券法并為其服務(wù)，因而其準則只適用于必須遵守大藏省所頒布的證券法的上市公司。

　　需要研究的第二個問題是：會計準則恰當?shù)倪m用范圍是什么？各國（地區(qū)）會計準則的適用范圍依次為：所有企業(yè)，所有公司，上市公司。筆者認為，將會計準則的適用范圍定在上述任何一個口徑上都有其自身的道理。但是會計準則作為市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，客觀上有其特定的適用范圍。我認為會計準則恰當?shù)倪m用范圍主要應(yīng)該是上市公司，理由如下：

　　首先，因為上市公司是證券市場與資本市場的重要參與者，不僅籌資投資要依賴資本市場，而且現(xiàn)代上市公司從傳統(tǒng)的商品經(jīng)營發(fā)展到資本經(jīng)營，在資本市場上披露會計信息已成為現(xiàn)代企業(yè)的客觀要求，會計準則的制定正好滿足了這種需求。非上市公司至今并沒有向社會公開會計信息的義務(wù)。第二，將會計準則適用范圍定在上市公司，有利于提高會計確認、計量、報告的質(zhì)量，擴大準則的內(nèi)容范圍。因為上市公司管理水平比一般公司要高，將準則的適用范圍定在上市公司，必然推動準則標準的提高：上市公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)的廣泛性與復(fù)雜性遠遠超過一般企業(yè)，這就為具體會計準則的制定提供了更大的空間。此外，將會計準則的適用范圍定在上市公司的同時，鼓勵其他企業(yè)參照執(zhí)行，這樣有利于企業(yè)檔次、管理水平、管理目標的協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了分層次管理的思想。

　　小結(jié)

　　會計準則制定模式雖非會計準則的構(gòu)成內(nèi)容，但直接影響會計準則的科學(xué)性、權(quán)威性、適用性和有效性。會計準則制定機構(gòu)的民間性質(zhì)、半官方性質(zhì)、官方性質(zhì)，并不是判斷標準。對制定機構(gòu)的評價與選擇標準應(yīng)看其能否有效履行職責(zé)；能否對會計準則制定起組織保證作用；能否溝通政府與民間的關(guān)系；能否協(xié)調(diào)各方利益；能否吸收相當數(shù)量具有較高素質(zhì)和代表性的專家；能否制定和遵循科學(xué)的制定程序。為了保證會計準則的制定質(zhì)量，會計準則制定人員的構(gòu)成應(yīng)具有專業(yè)性、代表性、層次性。會計準則制定程序可以有所不同，但必須法規(guī)化，必須與制定機構(gòu)和制定人員協(xié)調(diào)，同時必須有法定的表決批準程序。各國（地區(qū)）會計準則的適用范圍，因所處社會經(jīng)濟環(huán)境不同可以有所不同。會計準則是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，與其他會計規(guī)范產(chǎn)生的背景、規(guī)范的內(nèi)容與功能不同，其恰當?shù)倪m用范圍應(yīng)為上市公司。

　　注釋：

　　（1）（美）財務(wù)會計準則委員會。婁爾行譯。1992.論財務(wù)會計概念。中國財政經(jīng)濟出版社，第1-2頁。

　　（2）財政部會計事務(wù)管理司編。1992.改革與借鑒。中國財政經(jīng)濟出版社，第91頁。

　?。?）李玉環(huán)譯。1994.日本會計法規(guī)。中國財政經(jīng)濟出版社，第1頁。

　?。?）同（2）第295頁（謝李衍。香港會計準則與國際會計準則）

　?。?）臺灣財務(wù)會計準則公報第1號-第27號（6）財政部會計事務(wù)管理司編。國際會計準則。中國財政經(jīng)濟出版社，第7-13頁。

　?。?）同（2）第295頁（謝孝衍。香港會計準則與國際會計準則）

　?。?）財政部會計司。具體會計準則（征求意見稿）第一輯，第125-126頁。

　?。?）1992.國際會計準則。中國財政經(jīng)濟出版社，第7頁（10）中華人民共和國財政部制定。1999.企業(yè)會計準則。經(jīng)濟科學(xué)出版社，第2頁。

　?。?1）同（2）第228頁（亞瑟。懷特大衛(wèi)。凱恩斯約瑟夫。葉斯比劉萬燊國際會計準則委員會與國際會計準則）

　?。?2）同（11）第228頁（13）同（11）第230頁。