一、簡介

　　損益表是指反映企業(yè)在一定會計期的經(jīng)營成果及其分配情況的會計報表。企業(yè)的經(jīng)營成果通常表現(xiàn)為某個時期收入與費用配比而得的利潤或虧損。為了正確地反映企業(yè)的利潤和虧損，編入損益表的必須是按照收入確認(rèn)原則確定的當(dāng)期收入和按照配比原則確定的與之相應(yīng)的費用。編制損益表的目的是把企業(yè)經(jīng)營成果的信息，擔(dān)供給報表使用者。損益表的作用主要有以下四方面：有助于他們解釋、評價和預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營成果和獲利能力；有助于解釋、評價和預(yù)測企業(yè)的償債能力；有助于企業(yè)管理人員進行決策；有助于考核企業(yè)管理人員的績效。

　　在損益表準(zhǔn)則起草的過程中，發(fā)現(xiàn)由于大部分國家和地區(qū)都沒有單獨的損益表準(zhǔn)則，在一定程度上影響了會計信息的相互比較。我國起草損益表準(zhǔn)則，本著既要借鑒國際慣例，又要符合中中國情這一原則，根據(jù)宏觀管理的要求和各方面對企業(yè)經(jīng)營成果指標(biāo)的需要，才制定了統(tǒng)一的損益表準(zhǔn)則。

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-損益表》分為引言、正文、附則三個部分。其中，引言部分說明了該準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，即規(guī)范企業(yè)向外報送的損益表應(yīng)提供的資料。正文部分分為定義、基本要求、報表項目、報表結(jié)構(gòu)、報表附注五個段落。定義段給出了19個概念，為損益中的項目作了界定，為損益表的編制奠定了基礎(chǔ)，同時也為我們理解準(zhǔn)則和正確使用準(zhǔn)則提供了依據(jù)。基本要求規(guī)定了編制損益表的時間要求、貨幣單位、以及標(biāo)明企業(yè)的名稱、計算損益的會計期間、報表編號和編制比較損益表的要求、報表項目首先說明“損益表按照營業(yè)毛利潤、營業(yè)凈利潤、利潤總額、凈利潤和可供分配的利潤進行分類，列示企業(yè)利潤總額和稅后凈利潤的構(gòu)成以及利潤分配的情況?！比缓蠓謩e詳細(xì)界定營業(yè)收入、營業(yè)成本等的內(nèi)容，并敘述了利潤計算程序。報表結(jié)構(gòu)說明損益表的格式一般采用多步式。報表附注說明報表附注中應(yīng)包括的內(nèi)容。附則中說明了該準(zhǔn)則解釋權(quán)的歸屬，與其他法律、法規(guī)相抵觸時的處理方法以及生效日期。

　　二、比較

　　由于大多數(shù)國家沒有單獨的損益表準(zhǔn)則，以下僅就我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-損益表（征求意見稿）》、《國際會計準(zhǔn)則第1號-財務(wù)報表的列報》（1997年修訂）以及一些國家損益表方面的規(guī)定作一比較。

　　（一）關(guān)于營業(yè)收入的范圍與分類

　　我國現(xiàn)行制度規(guī)定：將營業(yè)收入劃分為主營業(yè)務(wù)收入和附營業(yè)務(wù)收入。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營范圍呈多樣性，既搞工業(yè)、又搞商業(yè)，還搞旅游、房地產(chǎn)等，已經(jīng)分不清哪些是主營，哪些是附營，有些附營業(yè)員業(yè)國所取得的收入甚至已超過主營業(yè)務(wù)所取得的收入。故我國具體準(zhǔn)則（征求意見稿）不再將營業(yè)收入劃分為主營業(yè)務(wù)收入和附營業(yè)務(wù)收入。

　　美國會計原則委員會（APB）第30份意見書“經(jīng)營成果的報告”關(guān)于損益表格式及內(nèi)容列有收入、費用、正常項目得利和損失、持續(xù)經(jīng)營利潤、中止經(jīng)營損益、非常項目利得和損失、會計原則變更累計影響、凈收益等項目。格式中關(guān)于營業(yè)收入僅列出“收入”一項，但填報收入時，可將銷售收入和其他收入合并為一項，也可將利息收入、租金收入、投資收益單列?？梢钥闯?，美國只是從大類上規(guī)范損益表項目。而我國損益表項目的規(guī)范較嚴(yán)格。國際會計準(zhǔn)則中分為“收入”、“其他經(jīng)營收益”兩項來列示營業(yè)收入。

　?。ǘ╆P(guān)于費用

　　國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)在收益表內(nèi)或收益表附注中用一種分類對費用進行分析，該分類以企業(yè)范圍內(nèi)收益和費用的性質(zhì)或其功能為基礎(chǔ)?！蹦壳?，主要有種費用分析方法：第一種分析稱為費用性質(zhì)法（或稱“支出性質(zhì)法”）。費用按其性質(zhì)（例如，折扣、原材料購買成本、運輸費用、工資和薪水、廣告費用）在收益表內(nèi)以總額反映，不在企業(yè)范圍內(nèi)不同的功能單位之間再分?jǐn)偂＿@種方法只用于許多較小公司，將經(jīng)營費用在各功能單位中進行分?jǐn)偸菦]有必要的。第二種分析稱作費和的功能分類法或“銷售成本”法，它將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理費用等部分。這種方法通常能向使用者提供比按性質(zhì)進行費用分類更相關(guān)的信息，但將費用分?jǐn)偨o各功能單位可能具有隨意性且涉及到相當(dāng)多的判斷。在這種分析法下，將費用劃分為銷售費用、管理費用、其他經(jīng)營費用等。選擇銷售成本法還是支出性質(zhì)法依賴于歷史和行業(yè)因素，以及企業(yè)組織的性質(zhì)。兩種方法均能提供哪些成本可能隨企業(yè)的銷售或生產(chǎn)水平直接或間接發(fā)生變化的信息。由于每種列報方式對不同類型企業(yè)經(jīng)營業(yè)績組成要素的分類來作出方法選擇。但是，由于關(guān)于費用性質(zhì)的信息有助于預(yù)測未來現(xiàn)金流量，因而要求在使用銷售成本法時作附加披露。

　　我國對費用分析采用銷售成本法，將費用嚴(yán)格劃分為管理費用、財務(wù)費用和銷售費用。美國不象我國那么嚴(yán)格，而常常將銷售費用和一般行政費用合計列示，而將折舊費、利息費用、匯兌損益單列，有的也將利息凈收入單列。德國《商法典》第275至278條對損益表作了專門規(guī)定，具體包括：損益表格式和項目。德國會計依商法典規(guī)定可采用總成本法或銷售成本法計算損益。德國會計依商法典規(guī)定可采用總成本法或銷售成本法計算損益。損益計算的總成本法，是依據(jù)生產(chǎn)規(guī)模業(yè)績（包括銷售凈額、存貨增加或減少、自制設(shè)備和其他業(yè)績）減去總成本（包括材料費、人工費、折扣、其他）報告生產(chǎn)業(yè)績。這種分法對成本核算的要求是按費用的經(jīng)濟性質(zhì)進行成本分類核算的。至于產(chǎn)品銷售與否，并不影響總業(yè)績。損益計算的銷售成本法，是依據(jù)銷售規(guī)模將銷售凈額減去銷售成本呈報生產(chǎn)業(yè)績。無論生產(chǎn)多少，未實現(xiàn)銷售則為烏有。這種方法對成本核算的要求是按費用的經(jīng)濟用途進行成本中心核算，銷售成本只包括產(chǎn)制成本，銷售費用和管理費用單列項目陳報。

　　（三）關(guān)于利潤

　　我國具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中利潤總額由營業(yè)凈利潤、投資凈收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、非常凈損失組成。

　　對于營業(yè)凈利潤，我國的營業(yè)凈利潤的范圍要比美國更小。如投資收益的大部分內(nèi)容就屬于美國的營業(yè)利潤，根據(jù)我國損益表的結(jié)構(gòu)，投資收益實際上是非營業(yè)利潤，這與營業(yè)或經(jīng)營的范圍不甚相符。照此類推，投資就不屬于正常的經(jīng)營活動，雖然有悖常理。德國的營業(yè)利潤也包括投資收益。我國直接列示投資收益，德國則按其構(gòu)成列示分為參與收益、其他有價證券和長期貸款收益、其他利息收益、長期金融資產(chǎn)和短期證券攤銷等項目。美國證明券交易委員會（SEC）規(guī)定的損益表項目也分項目列示了投資收益，包括股利、證券利息、證券收益等。

　　對于營業(yè)外收支，我國的規(guī)定與美國的利得和損失不盡一致。美國將利得和損失劃分為非常項目和正常項目，在劃分依據(jù)上，美國是從經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的性質(zhì)來判斷。我國是從業(yè)務(wù)本身的經(jīng)濟來劃分，因此，我國的某此營業(yè)外收支項目可能是美國營業(yè)利潤的組成部分，如出售固定資產(chǎn)凈收益；而我國營業(yè)外支出相對應(yīng)，德國分非常性項目的可能性極小。與我國營業(yè)外支出相對應(yīng)，德國分非常收入、非常費用、非常凈益列示。從定義上看，兩國都將營業(yè)外（非常）收入（收益）與費用定義為正常業(yè)務(wù)活動無關(guān)的收入與支出，但什么是“正?！薄⑹裁词恰胺浅！眳s又有不同的理解，處理固定資產(chǎn)、對外捐贈在我國看來是屬“非常”的事項，而在德國卻視為“正常”的業(yè)務(wù)。

　　德國的會計利潤的確切定義是年度盈余，它是收益減去費用的余額，其會計所得稅在年度盈余之前列支，年度盈余即為稅后年度利潤，應(yīng)稅所得和年度利潤無須著意區(qū)分，自然各不相同。我國的利潤總額為所得稅前利潤。美國的所得稅屬營業(yè)利潤的計算項目，其凈利收益就可視為所有才可以分配的利潤。

　　美國的損益表分為營業(yè)部分的報告和非營業(yè)部分報告。營業(yè)部分報告參考APB第30份意見書是指“持續(xù)經(jīng)營利潤”?！俺掷m(xù)經(jīng)營利潤”多步式列報中應(yīng)分別計算毛利、營業(yè)利潤、稅前利潤和稅后營業(yè)利潤。非營業(yè)部分報告分為中止經(jīng)營損益、非常項目利得和損失以及會計原則變更累計影響。中止經(jīng)營損益是指出售、放棄企業(yè)一部分經(jīng)營或喪失企業(yè)一部分經(jīng)營的所有權(quán)，“一部分經(jīng)營”是指構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營整體中一個獨立的、主要的部分或擁有一類顧客的經(jīng)營如通訊公司的電臺。多種經(jīng)營企業(yè)是一個唯一的獨立的分部。報表的使用者，通常會通過了解企業(yè)的發(fā)展趨勢而預(yù)測將來，為此，不同時期的財務(wù)報表必須具有可比性。當(dāng)在財務(wù)報表中的當(dāng)年經(jīng)營業(yè)績包括了那些與將來不相關(guān)的已中止的業(yè)務(wù)時，如果這部分業(yè)績沒有被明確區(qū)分開來，報表的可比性就大為削弱。從“客觀公正”的角度出發(fā)，將那些來自停業(yè)的經(jīng)營業(yè)績包括在當(dāng)年數(shù)字中可能是必要的，但為了提高信息的可比性，這部分業(yè)績應(yīng)該與那些持續(xù)下去的業(yè)務(wù)區(qū)別開來。隨著我國經(jīng)濟的深入發(fā)展，停業(yè)與收購活動將會迅速增多，我國的損益表中也應(yīng)對品止經(jīng)營進行列報。表中的各個項目都應(yīng)該區(qū)分屬于繼續(xù)的業(yè)務(wù)和屬于已停止的業(yè)務(wù)，這種區(qū)分可以分欄的形式列在利潤表上，也可以將他們反映在報表附注中。同樣，將本年中收購得到的那部分企業(yè)業(yè)務(wù)能予以單獨揭示也可以提高信息的可比性。

　　1973年，美國會計原則委員會（APB）第20份意見書《會計變更》要求將會計原則變更所產(chǎn)生的累計影響（包括會計原則變更、會計估計變更和報告主體變更）在損益表中交鋒報告，其金額是扣除所得稅后的凈額，為了保證會計信息的可比性，應(yīng)在假設(shè)基礎(chǔ)上，按新會計原則在表外調(diào)整以前年度的凈收益；會計估計變更的影響不必單獨反映，也不必調(diào)整凈收益；會計主體的變更則要調(diào)整以前各年度的損益表。國際會計準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)把以下三項作為其財務(wù)報表的單獨組成部分反映在報表中：（1）當(dāng)期凈損益；（2）按國際會計準(zhǔn)則要求直接進入權(quán)益中的每個收益和費用、利得或虧損項目（例如，重估價盈余和損失以及某種外帛折算差額），以及這些項目的總額；（3）按《國際會計準(zhǔn)則第8號-當(dāng)期凈損益、重大錯誤、會計政策的變更》的基準(zhǔn)處理方法處理的會計政策變更和重大更正的累計影響。而我國具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）則將會計原則變更及其影響只作為表外說明，不進入損益表。

　　某此情況下，企業(yè)可能會在本期發(fā)現(xiàn)前一期或前幾期的會計報表中的差錯。這類差錯可歸結(jié)為兩類：一類為不影響損益計算、不涉及補交或退還所得稅的調(diào)整；另一類為影響損益的調(diào)整，需要在發(fā)現(xiàn)時調(diào)整損益，補交或退還所得稅。對于前一類問題，發(fā)現(xiàn)后按有關(guān)法規(guī)要求進行調(diào)整即可，不影響損益表的編報；對于后一類問題，必須在調(diào)整以后的損益表中加以反映。我國具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中，為了與歷史習(xí)慣銜接，簡化核算，對于本期發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整，不要求另編完整的損益表，只需將調(diào)整后影響當(dāng)期損益的數(shù)額在利潤總額與所得稅之間單列一個項目予以反映。美國基本的財務(wù)報表包括資負(fù)債表、損益表、留存收益表和現(xiàn)金流量表。美國將前期調(diào)整列示于留存收益表中。

　　利潤分配項目的揭示，有兩種方法：一是在損益表之外單獨編制利潤分配表；二是將其列在損益表中。我國會計制度是將利潤分配表作為損益表的報表單獨編制。從實際執(zhí)行看，這樣處理，給報表的使用者帶來一定的不便。為了更加全面地、直觀地反映企業(yè)利潤及利潤分配的情況，所以具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中將利潤分配的內(nèi)容在損益表中一并反映。美國用留存收益表來反映利潤分配情況。

　?。ㄋ模╆P(guān)于報表附注

　　我國具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中規(guī)定損益表附注中，應(yīng)說明以下有關(guān)內(nèi)容：（1）有關(guān)會計政策的變化；（2）損益表中具體項目的補充說明；（3）損益表格式中難以反映的內(nèi)容或業(yè)務(wù)情況；（4）在報告期內(nèi)由于會計方法發(fā)生變更，其變更的情況和產(chǎn)生的影響；（5）未經(jīng)批準(zhǔn)的利潤分配方案的說明。在國際會計準(zhǔn)則中，要求以下三項應(yīng)在企業(yè)的財務(wù)報表內(nèi)或附注中列報：（1）與所有者的資本交易和給所有者的分派；（2）期初和資產(chǎn)負(fù)債表日累積損益余額，以及當(dāng)期變動；（3）當(dāng)期期初和期末每類權(quán)益資本、資本溢價和每項公積的賬面金額之間的調(diào)整情況，各項目的期初和期末之間的變動應(yīng)單獨披露。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于報表的格式

　　目前，世界上各國的損耗益表格式主要有多步式損益表和單步式損益表兩種。由于多步式損益式，注意收入與費用支出配比的層次性，這樣便于對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況進行分析，有利于不同企業(yè)之間進行比較，更重要的是利用多步式損益表有利于預(yù)測企業(yè)今后的盈利能力。因此，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-損益表（征求意見稿）》中采用了多步式的損益表格式。