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對投資準則中若干具體問題的辨析
《企業(yè)會計準則——投資》（以下簡稱“準則”）較好地反映了我國企業(yè)中的投資關系，對于規(guī)范我國會計實務操作中的投資業(yè)務發(fā)揮J.重大的作用。然而其中仍有些具體問題、具體會計處理需待明確。本文對以下三個問題提出一些看法。
一、債權投資費用的處理
根據準則中有關債權投資費用處理的規(guī)定，當取得投資所發(fā)生的相關費用數(shù)額不大的，可采用一次攤銷方法，于取得時直接計人當期投資收益。而我國《企業(yè)會計制度》的第23條中，卻是把這些數(shù)額不大的相關費用一次性計人財務費用。在實務工作中，雖然兩種處理對損益并不造成影響，但給工作帶來了隨意性，不利于會計：工作的規(guī)范。在此，筆者認為應一次性計入當期投資收益，原因如下。
1.費用性質所決定。稅金、手續(xù)費等相關費用是直接為取得長期債權投資而發(fā)生的，是為了獲得未來利息收入或其他收入而付出的一種代價、一種提前的費用預支。所以，當數(shù)額較大時應計人初始投資成本，作為一種資本性支出，分期攤銷計入投資損益；但當數(shù)額不大時，為簡化核算，同時遵循重要性原則，亦可一次性計人投資損益。而財務費用主要核算企業(yè)籌集生產經營所需資金而發(fā)生的費用，顯然，將債權投資費用包括在財務費用內不合理。
2.配比性的要求。配比性是指收入與費用的對應關系，它包括兩層含義。一是因果配比，將收入與對應的成本相配比，如將主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本相配比；二是時間配比，將一。定時期的收入與同時期的費用相配比，如將當期的收入與管理費用、財務費用等期間費用相配比。這些稅金、手續(xù)費等相關費用因投資業(yè)務而發(fā)生，不是經常項目，不具穩(wěn)定性，如將其計入財務費用，不具備時間配比的特征，故不合理。
二、權益法轉換為成本法時的處理
這里主要討淪的是由權益法轉為成本法核算時，長期股權投資的賬面價值為零時的會計處理。根據準則，轉換時，按原投資賬面價值作為新的投資成本，即這里應按零計人投資成本。有些人認為這樣處理不合理，投資成本怎么可能為零呢？因此主張應恢復以前的初始投資成本。他們的觀點有一定的合理性但不現(xiàn)實，因為以前的賬都已結清，不可能再去調整那些權益法下的損益調整項目。因此，筆者認為應該按照準則規(guī)定，以零結轉，作為新的投資成本，具體可作如下理解：①初始成本為零可以理解為是沖減了初始成本以后的結果。②當以后分得股利、紅利時先不計人投資收益，而是先沖回投資成本，直到投資成本恢復到最初的原始投資成本時，再計人投資損益。收益的確認可比照投資年度以后分派利潤或現(xiàn)金股利的投資收益確認公式計算得到。這樣的處理實際上就是將成本法與權益法的轉換認定為會計政策變更，采用的是追溯調整法，即視同該企業(yè)一開始就使用成本法，將采用成本法以前年度的損益調整看成是投資成本的沖回或恢復。這與成本法轉為權益法核算的會計處理是一致的。
三、股權投資差額的攤銷
在確認被投資單位發(fā)生凈虧損而使長期股權投資賬面價值減為零時，股權投資賬面價值的攤銷應區(qū)分借差與貸差而采用不同的會計處理方法。根據準則規(guī)定，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直到被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按分享的份額恢復投資的賬面價值至投資成本后再予攤銷，在累積計算股權投資的攤銷期限時，應不包括暫停攤銷的期間。準則中沒有明確區(qū)分借差與貸差，但可以推斷這是借差的處理。因為準則規(guī)定，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限，如果借差不暫停攤銷，將會違背這個規(guī)定。貸差的處理比借差更為復雜。首先，由于貸差的攤銷是增加投資的賬面價值，所以不存在突破零限制的問題，貸差的攤銷可以不停止。其次，如果投資賬面價值剛好減至零，則貸差攤銷的賬務處理不變，即借記“長期股權投資——股權投資差額”科目；貸記“投資收益”科目。第三，如果投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且損失的數(shù)額小于股權投資差額攤銷的數(shù)額時，應先抵減這部分未反映的損失，然后以抵減后的余額計人投資收益；如果投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且損失的數(shù)額大于股權投資差額攤銷的數(shù)額時，直接沖減備查簿中的損失，而不在賬面上反映。
一、債權投資費用的處理
根據準則中有關債權投資費用處理的規(guī)定，當取得投資所發(fā)生的相關費用數(shù)額不大的，可采用一次攤銷方法，于取得時直接計人當期投資收益。而我國《企業(yè)會計制度》的第23條中，卻是把這些數(shù)額不大的相關費用一次性計人財務費用。在實務工作中，雖然兩種處理對損益并不造成影響，但給工作帶來了隨意性，不利于會計：工作的規(guī)范。在此，筆者認為應一次性計入當期投資收益，原因如下。
1.費用性質所決定。稅金、手續(xù)費等相關費用是直接為取得長期債權投資而發(fā)生的，是為了獲得未來利息收入或其他收入而付出的一種代價、一種提前的費用預支。所以，當數(shù)額較大時應計人初始投資成本，作為一種資本性支出，分期攤銷計入投資損益；但當數(shù)額不大時，為簡化核算，同時遵循重要性原則，亦可一次性計人投資損益。而財務費用主要核算企業(yè)籌集生產經營所需資金而發(fā)生的費用，顯然，將債權投資費用包括在財務費用內不合理。
2.配比性的要求。配比性是指收入與費用的對應關系，它包括兩層含義。一是因果配比，將收入與對應的成本相配比，如將主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本相配比；二是時間配比，將一。定時期的收入與同時期的費用相配比，如將當期的收入與管理費用、財務費用等期間費用相配比。這些稅金、手續(xù)費等相關費用因投資業(yè)務而發(fā)生，不是經常項目，不具穩(wěn)定性，如將其計入財務費用，不具備時間配比的特征，故不合理。
二、權益法轉換為成本法時的處理
這里主要討淪的是由權益法轉為成本法核算時，長期股權投資的賬面價值為零時的會計處理。根據準則，轉換時，按原投資賬面價值作為新的投資成本，即這里應按零計人投資成本。有些人認為這樣處理不合理，投資成本怎么可能為零呢？因此主張應恢復以前的初始投資成本。他們的觀點有一定的合理性但不現(xiàn)實，因為以前的賬都已結清，不可能再去調整那些權益法下的損益調整項目。因此，筆者認為應該按照準則規(guī)定，以零結轉，作為新的投資成本，具體可作如下理解：①初始成本為零可以理解為是沖減了初始成本以后的結果。②當以后分得股利、紅利時先不計人投資收益，而是先沖回投資成本，直到投資成本恢復到最初的原始投資成本時，再計人投資損益。收益的確認可比照投資年度以后分派利潤或現(xiàn)金股利的投資收益確認公式計算得到。這樣的處理實際上就是將成本法與權益法的轉換認定為會計政策變更，采用的是追溯調整法，即視同該企業(yè)一開始就使用成本法，將采用成本法以前年度的損益調整看成是投資成本的沖回或恢復。這與成本法轉為權益法核算的會計處理是一致的。
三、股權投資差額的攤銷
在確認被投資單位發(fā)生凈虧損而使長期股權投資賬面價值減為零時，股權投資賬面價值的攤銷應區(qū)分借差與貸差而采用不同的會計處理方法。根據準則規(guī)定，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直到被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按分享的份額恢復投資的賬面價值至投資成本后再予攤銷，在累積計算股權投資的攤銷期限時，應不包括暫停攤銷的期間。準則中沒有明確區(qū)分借差與貸差，但可以推斷這是借差的處理。因為準則規(guī)定，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限，如果借差不暫停攤銷，將會違背這個規(guī)定。貸差的處理比借差更為復雜。首先，由于貸差的攤銷是增加投資的賬面價值，所以不存在突破零限制的問題，貸差的攤銷可以不停止。其次，如果投資賬面價值剛好減至零，則貸差攤銷的賬務處理不變，即借記“長期股權投資——股權投資差額”科目；貸記“投資收益”科目。第三，如果投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且損失的數(shù)額小于股權投資差額攤銷的數(shù)額時，應先抵減這部分未反映的損失，然后以抵減后的余額計人投資收益；如果投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且損失的數(shù)額大于股權投資差額攤銷的數(shù)額時，直接沖減備查簿中的損失，而不在賬面上反映。
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