摘要：筆者認為將《企業(yè)會計準則——存貨》與IAS2比較，對我國會計準則的制定有借鑒意義。

　　國際會計準則委員會（IASC）早在1975年就批準了《國際會計準則第二號——在歷史成本制度下對存貨的估價和呈報》，后在1993年11月制定了《國際會計準則第二號——存貨》（以下簡稱IAS2）對其進行修訂。而我國于2001年11月9日，才由財政部頒布了《企業(yè)會計準則——存貨》（以下簡稱《存貨準則》）。面臨國際經(jīng)濟一體化的大趨勢，面臨中國加入WTO的種種挑戰(zhàn)，我國制定的各項準則也應(yīng)該與國際接軌，方便企業(yè)對信息的披露。以下就是對兩個準則在五方面進行的比較。

　　一、準則的框架的比較

　　我國《存貨準則》主要有引言、定義、確認、計量、披露、銜接辦法和附則組成；而IAS2主要由目標、范圍、定義、存貨計量、成本計量、費用確認、披露、生效日期等方面組成。我國《存貨準則》引言部分第一段指出：本準則規(guī)范存貨的會計核算和相關(guān)信息的披露；并在第二段采用排斥的方式列舉了不屬于準則規(guī)范的幾種情形，可見引言部分與IAS2相比，我國《存貨準則》沒有指明目標，缺乏權(quán)威性。

　　二、范圍的比較

　　我國《存貨準則》指出：本準則不涉及因建造合同而形成的在建工程；農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品；牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)；企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。IAS2指出：本準則不涉及在建工程，金融工具，諸如牲畜、農(nóng)產(chǎn)品之類的存貨。

　　二者比較可知，我國《存貨準則》包含了金融工具有貨的問題，而IAS2則包括了企業(yè)合共中取得的存貨的價值確認問題。由此可見，二者各有利弊，應(yīng)該相互借鑒。

　　三、關(guān)于術(shù)語定義的比較

　?。ㄒ唬┐尕浳覈洞尕洔蕜t》對存貨的定義為：企業(yè)在正常生產(chǎn)過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。

　　IAS2對存貨的定義為：

　　1、在正常經(jīng)營過程中為銷售而持有的資產(chǎn)；

　　2、為這種銷售而處在生產(chǎn)過程中的資產(chǎn)；

　　3、在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)。

　　我國《存貨準則》沒有明確指出存貨這個定義的內(nèi)涵，而是列舉描述了存貨的具體存在形式，即產(chǎn)成品、商品、在產(chǎn)品等。作為術(shù)語定義，這顯然不夠嚴謹，但有利于不同層次的會計人員對該準則的理解，同時也和新頒布的《企業(yè)會計制度》保持一致。我國《存貨準則》還指出了存貨確認的兩個條件：一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠的計量。存貨確認條件的實質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，也就是說我國《存貨準則》通過規(guī)定存貨確認原則的方法，在理論上完善了存貨定義的不足。IAS2沒有存貨確認原則的內(nèi)容。

　?。ǘ┛勺儸F(xiàn)凈值我國《存貨準則》將可變現(xiàn)凈值定義為：可變現(xiàn)凈值，指出正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。

　　IAS2對可變現(xiàn)凈值是這樣規(guī)范的：可變現(xiàn)凈值是在一般經(jīng)營過程中的估計售價減去完工成本、減去為銷售估計所需要用后的凈額。

　　存貨的計量之所以考慮可變現(xiàn)凈值，其目的是更準確的估計存貨能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的流入。而當存貨變現(xiàn)時，需要繳納的相關(guān)稅金不能引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)，所以可變現(xiàn)凈值應(yīng)扣除稅金。IAS2對可變現(xiàn)凈值定義時沒有考慮相關(guān)稅金的扣除，而我國《存貨準則》在此有所突破，使得可變現(xiàn)凈值的預(yù)計金額更接近實際。

　　四、計量的比較

　?。ㄒ唬┏跏加嬃课覈洞尕洔蕜t》將存貨計量分為初始計量和期末計量，規(guī)定初始計量應(yīng)當以其成本入賬，期末計量應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。即存貨入賬價值的基礎(chǔ)采用歷史成本原則，而期末計價采用謹慎原則為歷史成本原則進行修正。

　　IAS2對存貨的計量沒有區(qū)分初始計量和期末計量，一律按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

　　筆者認為，初始計量同樣采用成本與可變現(xiàn)凈值就低法計量為宜，因為這樣可以保持前后計量方法的一致性，便于企業(yè)內(nèi)部的縱向比較；而且采用孰低法進行初始計量，能夠更謹慎地估計存貨入賬價值。但由于可變現(xiàn)凈值更多的需要主觀估計，估計結(jié)果也難以驗證，作為存貨的計量標準容易變成操縱利潤的工具；所以存貨準則應(yīng)相應(yīng)地規(guī)范可變現(xiàn)凈值的估計方法，并對此加以披露。

　　（二）采購成本我國《存貨準則》規(guī)定：存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。

　　IAS2規(guī)定：存貨的采購成本由采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金（企業(yè)隨后從稅務(wù)當局獲得的退稅除外）以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務(wù)的運輸費、手續(xù)費和其他費用所組成。商業(yè)折扣、回扣和其他類似的項目，可以在確定采購成本時扣除。

　　關(guān)于采購成本的一般內(nèi)容規(guī)定，兩者沒有明顯區(qū)別。IAS2第九條規(guī)定：采購成本可能還包括匯兌損益，而我國《存貨準則》不允許將匯兌損益計入存貨成本。隨著我國加入WTO，企業(yè)開始積極參與國際競爭，匯兌損益的處理也就日益重要。準則應(yīng)具有一定的前瞻性，因此建議我國在《存貨準則》中對匯兌損益進行規(guī)范。

　　IAS2對存貨的采購成本中涉及的現(xiàn)金折扣采用凈價法，而我國則采用總價法，兩種方法的選擇對最終企業(yè)的利潤的影響是相同的，只是總價法更重視謹慎原則的應(yīng)用。

　　（三）加工成本我國《存貨準則》對于存貨的加工成本定義為：存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。我國《存貨準則》只狹義的從自制材料、自制產(chǎn)品出發(fā)規(guī)范存貨的加工成本，漏掉了委托加工物資之類存貨成本的構(gòu)成情況。這必然會造成我國一些企業(yè)在委托外單位進行物資加工時，沒有核算依據(jù)的現(xiàn)象。

　　而IAS2對“加工成本”的定義相對全面，“加工成本是指那些賒購貨成本之外的與使得存貨達到現(xiàn)實位置和狀態(tài)有關(guān)的成本。”該定義不僅概括了企業(yè)自制的材料加工成本、企業(yè)自己生產(chǎn)產(chǎn)品的加工成本，也概括了企業(yè)委托外單位加工的材料成本。

　　（四）其他成本我國《存貨準則》規(guī)定：其他成本是指采購成本、加工成本以外的，指存貨達到目前場所和狀態(tài)所以發(fā)生的其他支出，如為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計費用等。

　　IAS2規(guī)定：其他成本是使存貨達到目前場所和狀態(tài)的過程中發(fā)生時，才能列入存貨的成本之中。IAS2第十五條規(guī)定：在有限制的情況下，借款費用可以包括在存貨成本之中。此處的存貨是指需要較長準備期才能將其達到可銷售狀態(tài)的存貨。

　　我國《存貨準則》并未涉及借款費用，但依據(jù)借款費用準則的規(guī)定，需要經(jīng)過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其借款費用不計入存貨成本，直接計入當期損益。然而因生產(chǎn)周期較長的存貨而發(fā)生的借款費用與當期收益無關(guān)，不應(yīng)作為收益性支出；其帶來的效益與以后某個或多個會計期間相關(guān)，所以應(yīng)將其資本化，計入存貨的成本。國際存貨準則在這方面的規(guī)定比較完善，值得我國借鑒。

　?。ㄎ澹┐尕洺杀敬_定方法選擇恰當?shù)拇尕浻媰r方法，對于真實地反映存貨的價值是非常重要的。我國《存貨準則》中規(guī)定：確定發(fā)出存貨的實際成本可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等，企業(yè)可根據(jù)各類存貨的實際情況進行選擇。

　　IAS2對于發(fā)出存貨成本的確定方法，允許企業(yè)采用個別計價法、加權(quán)平均法、先進先出法以及后進先出法。

　　可以看出，二者在成本確定方法上，都給予了較大的空間，有利于不同類型企業(yè)對準則的使用。

　?。┐尕涃M用的確定IAS2關(guān)于存貨費用的確定包括三部分內(nèi)容：一是規(guī)定了存貨成本應(yīng)在何時確認為費用。二是規(guī)定了特殊情形下存貨費用的確認問題，三是規(guī)定了費用內(nèi)容還應(yīng)包括存貨成本減至可變現(xiàn)凈值的差額，以及所有存貨的損失也應(yīng)該在當期確認為費用。我國《存貨準則》除包括上述內(nèi)容外，還指出了低值易耗品和包裝物的攤銷方法，所以相對而言，我國《存貨準則》在這部分規(guī)范的更加詳細。

　　一般來說，存貨的計量應(yīng)包括對價值和實物數(shù)量兩方面的計量。而IAS2和我國《存貨準則》都沒有關(guān)于存貨實物數(shù)量計量的方法，也沒有指明存貨數(shù)量是應(yīng)該采用永續(xù)盤存制法還是實地盤存法。

　　五、信息披露的比較

　　我國企業(yè)《存貨準則》將存貨披露的信息概括為九項內(nèi)容。其中：

　　材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等類存貨的當期期初和期末賬面價值及總額；當期計提的存貨跌價準備和當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備；存貨跌價準備的計提方法；確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；確定發(fā)出存貨的成本所采用的賬面價值；采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異。上述幾點與IAS2有關(guān)披露內(nèi)容表達盡管不同，但意思卻是一致的。

　　我國《存貨準則》還要求企業(yè)披露：

　　存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，這是由我國《企業(yè)會計制度》對存貨核算特點決定的。